телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Изображение в левую колонку

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

Реорганизация юридических лиц: особенности бухгалтерского и налогового учета

Вы здесь

Выпуск: 
Авторы: 

Е.Н. Назимко, главный бухгалтер аудиторской фирмы ООО «Экон»

 

Версия для печати (формат .zip, 38 Kb) - скачать

 Особенности бухгалтерского учета и оценка имущества при реорганизации

 

Реорганизация – это прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее за собой переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. Реорганизация предприятия – это сложный процесс и с правовой точки зрения и с экономической. Для ее успешного проведения очень важно разбираться в вопросах налогообложения и бухгалтерского учета, так как неправильное отражение процесса реорганизации в бухгалтерском учете может повлечь за собой серьезные ошибки в исчислении налогов и, соответственно, большие экономические потери для организаций. Поэтому перед проведением реорганизации необходимо провести внимательный налоговый и бухгалтерский анализ механизмов ее проведения.

Статьями 57 и 58 ГК РФ определены пять форм реорганизации юридического лица:

  • слияние – когда два и более юридических лиц превращаются в одно новое, к которому переходят все права и обязанности прежних юридических лиц, а последние, в свою очередь, прекращают существование;
  • присоединение – когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому, при этом прекращается присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, приобретает в дополнение к своим правам и обязанностям права и обязанности присоединяемого лица (лиц);
  • разделение – когда юридическое лицо делится на два или более юридических лиц, при этом разделение юридического лица влечет за собой его прекращение и переход его прав и обязанностей к вновь возникшим юридическим лицам, а объем прав и обязанностей, переходящих к каждому возникшему юридическому лицу, определяется в разделительном балансе;
  • выделение – когда из состава юридического лица выделяются одно или несколько юридических лиц, при этом юридическое лицо, из которого произошло выделение, продолжает существовать, а объем прав и обязанностей оставшегося юридического лица и выделившихся лиц определяется в разделительном балансе;
  • преобразование – когда юридическое лицо одного вида преобразуется в юридическое лицо другого вида, при этом все права и обязанности юридического лица полностью переходят к преобразованному юридическому лицу. Преобразование заключается в том, что реорганизуемое юридическое лицо прекращает свое существование, но при этом возникает новое юридическое лицо с тем же составом участников, при этом перераспределения имущества не происходит.

В зависимости от конкретных причин и целей реорганизация может осуществляться в добровольном либо принудительном порядке.

Добровольно, то есть по воле самого юридического лица (решению учредителей (участников) юридического лица либо его органа, уполномоченного на это учредительными документами), реорганизация может проводиться в любой из пяти перечисленных выше форм.

Принудительная реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения осуществляется с целью ограничения монополистической деятельности субъектов предпринимательской деятельности.

Помимо добровольной и принудительной реорганизаций можно выделить еще один, достаточно обособленный случай реорганизации – это реорганизация юридического лица в результате приватизации.

При слиянии, выделении, преобразовании и разделении права и обязанности (полностью или в части, определенной в разделительном балансе или передаточном акте) реорганизованного юридического лица переходят к вновь образованному юридическому лицу в день его государственной регистрации. А при присоединении - в день совершения в Едином государственном реестре записи о прекращении реорганизованного юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 60 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица.

Форма разделительного баланса законодательством не предусмотрена. Для его составления может использоваться форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Разделительный баланс должен состоять из общего баланса реорганизуемого юридического лица и баланса нового (новых) юридических лиц в соответствии с Указаниями о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.07.95 г. № 81 (с 2004 г. – Приказ № 44Н от 20.05.03 г.).

Типовая унифицированная форма передаточного акта также не установлена. Реорганизуемое юридическое лицо может составлять передаточный акт в произвольной форме с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов согласно ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» в части обязательных реквизитов.

В передаточном акте должны быть, в частности, указаны:
а) наименование документа;
б) дата составления;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей в ходе реорганизации);
д) измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку);
е) наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление;
ж) личные подписи указанных лиц.

На практике объективно существует разрыв между датой принятия решения о реорганизации учредителями (участниками) юридического лица или органом юридического лица, уполномоченным на то учредительными документами в соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ, и датой государственной регистрации вновь созданных юридических лиц (при реорганизации в любой форме, кроме присоединения) или датой внесения в Единый государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (при реорганизации в форме присоединения) в соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ.

Передаточный акт и (или) разделительный баланс, составленные на дату принятия решения о реорганизации, утверждаются учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица. Затем они представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

На подготовку и согласование учредительных документов может потребоваться значительное время, не ограничиваемое законодательством. Кроме того, государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.08.01 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»).

Следовательно, с момента составления передаточного акта и (или) разделительного баланса в первоначальном варианте до даты государственной регистрации проходит время, в течение которого реорганизуемое предприятие может отгружать продукцию или получать оплату по ранее заключенным договорам, проводить необходимые расчетные операции с сотрудниками и подотчетными лицами и т.п. Естественно, на дату государственной регистрации изменится и баланс реорганизуемого предприятия, что должно найти отражение в окончательном варианте передаточного акта и (или) разделительного баланса.

В дополнение к этим документам необходимо составить специальный акт (или справка), разъясняющий причины изменений тех или иных показателей, а также положения по внесению изменений в состав передаваемого (разделяемого) имущества и обязательств (если это требуется). Однако статус такого документа в настоящее время законодательно не определен.

В соответствии со ст. 58 ГК РФ правопреемство при реорганизации осуществляется при помощи:

  • разделительного баланса, по которому права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к вновь возникшим юридическим лицам при выделении и разделении.
  • передаточного акта, который составляется при слиянии, присоединении и преобразовании организации.

Форма проведения реорганизации, определяющая порядок ее проведения и состав оформляемой документации представлена в Таблице A1.

Таблица 1
Поступление налогов, сборов и других платежей в бюджетную систему Российской Федерации за 2004 г. (млн. руб.)
Таблица 1

В передаточном акте и разделительном балансе должны содержаться сведения обо всех обязательствах долгового характера, а также всех правах требования, передаваемых реорганизуемым юридическим лицом своему правопреемнику, с обязательной подробной балансовой расшифровкой числящихся по каждому кредитору и должнику денежных сумм. Поэтому составлению разделительного баланса или передаточного акта должна предшествовать обязательная инвентаризация имущества и денежных обязательств реорганизуемого юридического лица, предусмотренная п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н.

Инвентаризация в процессе реорганизации является условием достоверности отражения в учете переходящего к правопреемнику имущества, имущественных прав и финансовых обязательств и носит обязательный характер в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете).

Полная и сплошная инвентаризация имущества и финансовых обязательств реорганизуемого предприятия проводится на основе Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49.

Проведение инвентаризации и реорганизацию юридического лица целесообразно приурочить к концу определенного отчетного периода (квартала, года), так как в состав документов по реорганизации входит бухгалтерская отчетность, составляемая на последнюю отчетную дату (или дату реорганизации).

Результаты инвентаризации оформляются с использованием типовых форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России № 88 от 18.08.98 г. (в ред.03.05.00 г.) и № 26 от 27.03.00 г.

Высший орган управления юридического лица, приняв решение о реорганизации, издает приказ на бланке типовой формы № ИНВ-22 и регистрирует его в Журнале учета и контроля за выполнением приказов (форма № ИНВ-23). Приказ содержит указание о причине и сроках проведения инвентаризации, составе инвентаризационной комиссии, перечне объектов, подлежащих инвентаризации, и другие необходимые сведения.

По каждому виду имущества и обязательств оформляются отдельные унифицированные формы:

  • по основным средствам – форма № ИНВ-1;
  • по товарно-материальным ценностям – форма № ИНВ-3;
  • по расходам будущих периодов – форма № ИНВ-11;
  • по наличным денежным средствам – форма № ИНВ-15;
  • по расчетам с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами
  • форма № ИНВ-17 и т.д.

При выявлении отклонений учетных данных от фактических по каждому виду имущества и обязательств составляются сличительные ведомости (формы № ИНВ-18, ИНВ-19) и оформляется сводная Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26).

Инвентаризации подлежат также имущество и обязательства, отражаемые на забалансовых счетах учета, в том числе бланки строгой отчетности. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются на счетах бухгалтерского учета на основании п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете следующим образом.

1. Излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации проводкой:
Д-т счета 10 (41, 50 и др.) К-т счета 91-1 – в составе прочих доходов отражены материалы, товары, денежные средства и другие ценности, ранее не учтенные на счетах бухгалтерского учета и обнаруженные при инвентаризации.

2. Недостача имущества и его порча, независимо от последующего отнесения на счета издержек производства или на виновных лиц, сначала фиксируются проводкой:
Д-т счета 94 К-т счета 10 (41, 50 и др.) – выявлена недостача материалов, товаров, денежных средств и др. при проведении инвентаризации.
При выявлении недостачи амортизируемого имущества (например, основного средства) требуется выполнить две взаимосвязанные проводки:
Д-т счета 02 К-т счета 01 – списана сумма амортизации по недостающему объекту основных средств (для выявления его остаточной стоимости) и одновременно
Д-т счета 94 К-т счета 01 – отражена недостача объекта основных средств по остаточной стоимости, выявленная при инвентаризации.

3. Далее возможны два варианта списания недостачи.
а) списание недостачи в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения оформляется проводкой:
Д-т счета 20 (44) К-т счета 94 – списана недостача в пределах норм естественной убыли.
б) списание недостачи сверх норм естественной убыли на виновных лиц оформляется проводкой:
Д-т счета 73 К-т счета 94 – списана недостача сверх норм естественной убыли за счет виновного лица.

Следует обратить внимание, что недостачи товарно-материальных ценностей фиксируются по фактической себестоимости, недостающие (похищенные) основные ценности – по остаточной стоимости, частично испорченные ценности – по сумме определившихся потерь. Размер ущерба, предъявляемый к взысканию с виновных лиц, определяется с учетом рыночной цены недостающих ценностей в соответствии со ст. 40 НК РФ.

При обнаружении в ходе инвентаризации недостачи имущества, приобретенного с налогом на добавленную стоимость, требуется восстановить относящийся к этому имуществу НДС проводкой:
Д-т счета 94 К-т счета 19 – по результатам инвентаризации восстановлен НДС, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее не предъявленный в качестве налогового вычета.

Если НДС по имуществу, оказавшемуся в недостаче, уже отнесен на расчеты с бюджетом (т.е. списан в качестве налогового вычета проводкой Д-т счета 68 К-т счета 19 и сдана налоговая декларация по НДС), то исправления можно внести следующими проводками:
Д-т счета 68 К-т счета 19 – сторнирован НДС, относящийся к имуществу, оказавшемуся в недостаче, которая зафиксирована при инвентаризации;
Д-т счета 94 К-т счета 19 – по результатам инвентаризации восстановлен НДС, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее предъявленный в качестве налогового вычета.

Если в ходе инвентаризации выявляются ошибки при начислении налогов, то исправления вносятся в налоговые расчеты. Кроме того, проводя инвентаризацию предприятия перед его реорганизацией, следует выявить наличие и состояние всех инвентарных карточек, инвентарных книг, описей, ведомостей, накопительных регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации. Бухгалтерская и налоговая отчетность должна быть проверена с особой тщательностью, а при отсутствии каких-либо документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

В результате работы инвентаризационной комиссии высший орган управления юридического лица должен сформировать бухгалтерскую документацию, учетные данные которой полностью соответствуют фактическому наличию имущества и обязательств на дату реорганизации.

Одним из основных признаков реорганизации является правопреемство вновь возникших и измененных юридических лиц. При этом к преемнику переходят имущественные и исключительные права, а также имущественные обязанности.

В результате реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц могут переходить:
а) в полном объеме только к одному правопреемнику (при слиянии, присоединении и преобразовании);
б) в полном объеме, но к нескольким правопреемникам в соответствующих частях (при разделении);
в) частично как к одному, так и к нескольким правопреемникам (при выделении).

Для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке универсального правопреемства не рассматривается, как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, и, следовательно, не отражается записями на счетах бухгалтерского учета (Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина России от 20.05.03 г. № 44н, далее Методические указания), но происходит изменение правообладателя или дебитора. Согласно п. 7 Методических указаний оценка имущества, право на которое переходит к вновь созданному в процессе реорганизации предприятию, устанавливается органом, принимающим решение о реорганизации предприятий (собранием акционеров, участников).

Таблица A2.
Виды применяемых оценок имущества и обязательств при реорганизации предприятий

Вид имущества
Оценка
Рыночная(продажная)
Фактические затраты на приобретение (изготовление)
Остаточная
Номинальная
Плановая, нормативная
Примечание
НМА
+
+
+
х
х
 
Основные средства
+
+
+
х
х
 
Вложения во внеоборотные активы
+
+
х
х
х
 
Доходные вложения в материальные ценности
+
+
+
х
х
 
Оборудование к установке
+
+
х
х
х
 
Материалы
+
+
х
х
+
С учетом сч. 16 «Отклоне­ние в стоимости матери­альных ценнос­тей
Незавершенное производство
+
+
х
х
+
Сч. 20, 23, 29
Полуфабрикаты собственного производства
+
+
х
х
+
 
Брак в производстве
х
+
х
х
х
 
Готовая продукция
+
+
х
х
+
 
Товары
+
+
х
х
+
 
Товары отгруженные
+
+
х
х
+
 
Наличные денежные средства
х
х
х
+
х
 
Денежные документы
х
+
х
х
х
 
Счета в банках (рублевые, валютные, специальные)
х
+
х
х
х
 
Переводы в пути
х
+
х
х
х
 
Финансовые вложения
+
+
х
+
х
 
Расчеты с персоналом по прочим операциям, займам, возмещению материального ущерба
х
х
х
х
х
 
Расходы будущих периодов
х
+
х
х
х
 

Передаваемый объем учетной информации должен иметь отношение только к тому имуществу, право на которое может быть фактически реализовано вновь созданным юридическим лицом. Так как реорганизуемые предприятия должны передать информацию о правах и обязанностях, а не данные по счетам бухгалтерского учета, то все регулирующие и оценочные счета бухгалтерского учета должны быть закрыты. Для составления заключительной бухгалтерской отчетности необходимо иметь сальдо только по счетам учета имущества и обязательств. На дату реорганизации в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий должны быть закрыты следующие счета:

02 «Амортизация основных средств» на счет 01 «Основные средства»
05 «Амортизация нематериальных активов» на счет 04 «Нематериальные активы»
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
42 «Торговая наценка» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
44 «Расходы на продажу» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» на счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Особое место при ведении бухгалтерского учета в процессе реорганизации занимают расходы будущих периодов, которые можно разделить на две группы:

  • Расходы, связанные с затратами, понесенными в предыдущем периоде (например, начисленные отпускные, расходы, обусловленные сезонным характером деятельности предприятий) с целью равномерного формирования себестоимости производимого продукта и, следовательно, финансового результата деятельности организации учитываются обособленно. С юридической точки зрения эти расходы не определяют права, которые должны быть переданы в процессе реорганизации, так как условия договоров уже выполнены и контрагенты не несут никаких обязательств друг перед другом. Все расходы, понесенные предприятием, должны быть учтены либо при формировании оценки объектов, незавершенных строительством, либо при оценке нераспределенной прибыли.
  • Расходы, связанные с договорами: расходы по страхованию, арендные платежи, разовые платежи по лицензионному договору на предоставление (получение) права на использование объектов интеллектуальной собственности. Информация о расходах по действующим договорам страхования, лицензионным, аренды должна быть передана реорганизуемыми лицами вновь созданному предприятию.

Особое место в составе передаваемых прав и обязанностей занимают основные средства, учитываемые лизингополучателем в соответствии с договором лизинга. Лизингополучатель должен передать правопреемнику право владения и пользования предметом лизинга, которые должны быть оценены при реорганизации, а также полную информацию об объекте лизинга для целей ведения бухгалтерского учета предмета лизинга: по первоначальной стоимости, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости.

В соответствии с подп. 7, 13 Методических указаний информация об объеме прав и обязанностей реорганизуемых лиц, правоприемником которых становится вновь созданное лицо, содержится либо в передаточном акте, разделительном балансе, либо в заключительной отчетности. В п. 13 Методических указаний установлено, что во вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданного юридического лица на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств. Следовательно, при разных способах оценки имущества, применяемых при бухгалтерском учете текущих операций реорганизуемых лиц и при реорганизации, необходимо привести оценку показателей заключительной бухгалтерской отчетности в соответствие с оценкой передаваемого имущества. Все отклонения в стоимости передаваемого имущества должны быть отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы» реорганизуемых предприятий, например:

  • если в соответствии с учетной политикой реорганизуемое предприятие отражало в бухгалтерском учете готовую продукцию по фактической себестоимости, а на общем собрании акционеров принято решение оценить готовую продукцию в процессе реорганизации по рыночным ценам, то при составлении заключительной отчетности необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета реорганизуемых лиц:

    Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т 91-1 «Прочие доходы» на сумму превышения рыночных цен над фактической себестоимостью готовой продукции;
    или
    Д-т 91-1 «Прочие расходы»
    Д-т сч. 43 «Готовая продукция» на сумму превышения фактической себестоимости готовой продукции над рыночной стоимостью.

  • если в соответствии с учетной политикой реорганизуемое предприятие учитывало основные средства на сч. 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, а на общем собрании акционеров принято решение оценить передаваемые основные средства в процессе реорганизации по рыночной стоимости, то при составлении заключительной отчетности необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета реорганизуемых лиц:

    Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
    К-т сч. 01 «Основные средства» списание суммы начисленной амортизации
    Д-т сч. сч. 01 «Основные средства»
    К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» доведение оценки основных средств до рыночной стоимости.

Перед передачей основному обществу имущественного комплекса присоединяемого общества последнее проводит реформацию баланса по состоянию на дату реорганизации. На эту дату в момент прекращения деятельности присоединяемого общества его уставный капитал списывается в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (по дебету cч. 80 «Уставный капитал» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями»).

Таблица 1
Схема отражения в учете реформации баланса присоединяемого общества

Дебет
Кредит
Содержание хозяйственной операции
90, 91
(99)
99 (90,
91)
Отражена прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности присоединяемого общества за период с 1 января отчетного года по дату ликвидации
91
76
Списаны расходы по реорганизации
91 (81
или 83)
81 или
83 (91)
Списана разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью
91, 99
68, 69
Отражены начисленные налоговые платежи в бюджет отчетного года, штрафы (пени) в бюджет и внебюджетные фонды социального страхования
99 (84)
84 (99)
Отражена нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за период с 1 января отчетного года по дату ликвидации
82
84
Списан резервный капитал, образованный в прошлые отчетные годы, на нераспределенную прибыль

После проведения реформации для учета передачи имущественного комплекса и для окончательного закрытия всех счетов присоединяемое общество открывает специальный бухгалтерский счет 00 «Передача имущества, прав и обязанностей», носящий чисто технический характер. В бухгалтерской программе 1С – это технический счет 00 «Вспомогательный ».

Таблица 2
Общая схема бухгалтерского учета закрытия счетов в присоединяемом обществе для составления заключительной бухгалтерской отчетности

Дебет
Кредит
Содержание хозяйственной операции
Документальное
обоснование
00
Счета по учету активов
Списание активов присоединяемого общества
Акт
приемки-передачи
Счета по учету
обязательств
00
Списание обязательств присоединяемого общества
Акт
приемки-передачи
75
00
Отражение передачи имущественного комплекса
основного общества по стоимости чистых активов
Акт
приемки-передачи
80
81
Аннулирование выкупленных присоединяемым обществом собственных акций за счет уменьшения уставного капитала
Выписка из реестра
о ликвидации
присоединяемого
общества
80
75
Списание уставного капитала
Выписка из реестра
о ликвидации
присоединяемой
организации

В бухгалтерском учете основного общества для отражения получения имущественного комплекса открывается специальный счет 00 «Получение имущества, прав и обязанностей». В бухгалтерской программе 1С это технический счет 00 «Вспомогательный ».

Таблица 3
Схема бухгалтерского учета в основном обществе по получению прав и обязанностей на дату реорганизации

Дебет
Кредит
Содержание хозяйственной операции
Документальное обоснование
Счета учета активов
00
Получены активы присоединяемого общества
Акт приемки-передачи
00
Счета учета обязательств
Приняты обязательства присоединяемого общества
Акт приемки-передачи
00
75
Отражена балансовая стоимость чистых активов присоединяемого общества
Акт приемки-передачи
75
80
Отражено увеличение уставного капитала основного общества исходя из результатов обмена акций присоединяемого общества на вновь выпущенные акции основного общества
Выписка из реестра акционеров, бухгалтерская справка
84 (75)
75 (84)
Отражена разница между стоимостью имущества и обязательств присоединяемого общества
Бухгалтерская справка

В результате операции присоединения происходит обмен акций присоединяемого общества на акции основного общества, выпущенные в ходе дополнительной эмиссии.

Условия оценки акций обществ при обмене должны быть определены в договоре присоединения. В частности, акции присоединяемого и основного обществ для проведения обмена могут оцениваться одним из следующих способов:

1) исходя из стоимости чистых активов общества по данным бухгалтерского баланса на дату принятия решения о присоединении;
2) исходя из номинальной стоимости акций;
3) исходя из рыночной стоимости акций по данным биржевых котировок на дату принятия решения о присоединении;
4) исходя из рыночной стоимости имущественных комплексов присоединяемого и основного обществ.

В любом из вышеуказанных случаев в бухгалтерском учете основного общества капитал (под капиталом в данном случае понимается средняя арифметическая сумма уставного, резервного и добавочного капиталов и нераспределенной прибыли) основного общества увеличится на сумму чистых активов присоединяемого общества по данным бухгалтерского учета на дату передачи имущества и обязательств.

Однако уставный капитал основного общества, созданный в результате конвертации акций присоединяемого общества, увеличится на сумму, отличную от величины чистых активов присоединяемого общества на дату передачи имущества и обязательств, поскольку оценка акций присоединяемого общества при их обмене на акции основного общества будет осуществляться по принципам, отличным от принципов оценки имущества и обязательств в целях бухгалтерского учета. Таким образом, в балансе основного общества возникает разница между стоимостью полученных имущества и обязательств и размером изменения уставного капитала основного общества.

При осуществлении реорганизации путем присоединения на практике может возникнуть следующая ситуация.
В результате конвертации акций присоединяемого общества размер уставного капитала реорганизованного путем присоединения юридического лица может быть как больше, так и меньше суммы уставных капиталов юридических лиц, участвующих в такой реорганизации.

В связи с этим до июля 2003 г. можно было руководствоваться положениями п. 1.6 Стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 12.02.97 г. № 8, согласно которым сумма уставного капитала общества, возникшего в результате присоединения к нему другого общества, может превышать сумму уставных капиталов обществ, участвующих в операции присоединения. При этом превышение уставного капитала реорганизованного общества над суммой капиталов может быть покрыто только за счет:

  • средств, полученных участвующими в реорганизации юридическими лицами от продажи своих ценных бумаг сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);
  • остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы), участвующих в реорганизации юридических лиц по итогам предыдущего года;
  • нераспределенной прибыли участвующих в реорганизации юридических лиц;
  • средств от переоценки основных фондов, участвующих в реорганизации юридических лиц.

Таким образом, вышеуказанным нормативным актом были утверждены источники, за счет которых можно было производить увеличение уставного капитала при проведении реорганизации. После отмены Постановления ФКЦБ России от 12.02.97 г. № 8 в июле 2003 г. на законодательном уровне вопрос об источниках списания разницы, возникающей в результате реорганизации акционерных обществ в форме присоединения, не установлен.

Следует обратить внимание, что действующее законодательство содержит запрет на переход прав, неразрывно связанных с личностью реорганизуемого общества-кредитора. К таким правам относится право заниматься определенными видами деятельности на основании лицензии. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 08.08.01 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензируемый вид деятельности может осуществлять только получившее лицензию юридическое лицо. Лицензия не может передаваться другим лицам и соответственно теряет свою юридическую силу в результате реорганизации. Поэтому при подготовке заключительной отчетности затраты на приобретение лицензии, не списанные на затраты до момента регистрации нового юридического лица, должны быть отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» проводкой
Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

Исключение составляет случай реорганизации в форме преобразования (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 25.09.98 г. № 158-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», п. 2 ст. 13 Федерального закона от 08.08.01 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Особое внимание следует обратить на договоры, действие которых рассчитано на длительный период: электроснабжения, коммунальных услуг, аренды и т.п. Такие договоры необходимо перезаключить на имя вновь создаваемого в процессе реорганизации юридического лица.

Статьей 37 Федерального закона от 14.11.02 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» установлено, что созданные унитарными предприятиями до вступления в силу настоящего Закона дочерние предприятия подлежат реорганизации в форме присоединения к создавшим их унитарным предприятиям в течение шести месяцев со дня вступления Закона об унитарных предприятиях в силу – до 3 июня 2003 г., а уставы унитарных предприятий подлежат приведению в соответствие с нормами этого Закона в срок до 1 июля 2003 г.

В связи с вступлением Закона об унитарных предприятиях в силу руководители предприятий должны были организовать и провести работу по уточнению положений устава предприятия с целью их приведения в соответствие с требованиями действующего законодательства.

В ходе аудита правильности отражения в бухгалтерском учете операций по ликвидации дочерних обществ унитарных предприятий необходимо обратить внимание на следующие важные моменты.

Суммы денежных средств и стоимости имущества, переданные дочерним организациям при их создании и позже в порядке финансовой помощи (или по другим основаниям), отражаются в бухгалтерском учете основного унитарного предприятия на счете 58 «Финансовые вложения». При прекращении договора, в соответствии с которым такие финансовые вложения осуществлены (в данном случае – при реорганизации дочерних организаций), суммы стоимости имущества и денежные средства, поступившие от дочерних организаций, отражаются по дебету соответствующих счетов в корреспонденции со счетом 58:

Таблица 4
Схема бухгалтерского учета операций при реорганизации дочерних обществ унитарных предприятий

Дебет
Кредит
Содержание хозяйственной операции
51
58
на суммы денежных средств
08
58
на сумму стоимости объектов основных средств ,объектов нематериальных активов, объектов незавершенного строительства, сумм расходов по НИОКР
01,04
08
Принятие к учету объектов основных средств, объектов нематериальных активов
10,15
58
на сумму стоимости материалов
41
58
на сумму стоимости переданных товаров
58
58
передача ценных бумаг
10,41 и т.д.
91
на сумму стоимости материалов (товаров) в части превышения общей стоимости полученного имущества над суммой задолженности, числившейся на счете 58.
58
91
на сумму кредитового сальдо по счету 58

При получении от дочерней организации материалов следует обратить внимание на особенности оценки некоторых его видов – специальной оснастки и специальной одежды. При этом материалы со склада (не бывшие в эксплуатации) оцениваются обычным порядком. Что же касается специальной оснастки и специальной одежды, переданной в эксплуатацию, то Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.02 г. № 135н, установлен особый порядок их оценки. Начиная с отчетности 2003 г. (то есть фактически в отношении имущества, переданного в эксплуатацию после 1 января 2003 г.) схема бухгалтерского учета специальной оснастки и специальной одежды более соответствует ранее применявшейся схеме учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов – вышеуказанные активы отражаются в отчетности по остаточной стоимости.

Специальная одежда и специальная оснастка, выданные в эксплуатацию до 31 декабря 2003 г. и фактически переданные дочерней организацией основному предприятию дополнительной оценке и отражению в системном учете не подлежат: суммы стоимости имущества при их передаче в эксплуатацию были списаны на себестоимость продукции, работ или услуг и возмещены в виде выручки от их продажи. Тем не менее, в целях обеспечения сохранности и получения возможности определения размера материального ущерба, обращаемого на виновных лиц или организации в случае преждевременного выбытия имущества по причине недостачи или порчи, полученные специальная оснастка или специальная обувь должны отражаться в забалансовом учете. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.00 г. № 94н, не содержит указаний на открытие отдельного забалансового счета для учета специальной оснастки или специальной одежды. Однако такое указание содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

В активе бухгалтерского баланса также учитываются суммы дебиторской задолженности (чаще всего покупателей и заказчиков, или кредитополучателей, или заемщиков). Однако передача дочерней организацией (и оприходование основной) сумм дебиторской задолженности вряд ли возможна. Это обусловлено тем, что дочерние организации являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, а это значит, что передача задолженности должна оформляться посредством заключения дополнительных договоров (цессии, уступки требования и т.п.).

Если по окончании отражения в учете передачи денежных средств и иных активов на счете 58 образуется кредитовое сальдо, оно должно быть списано на увеличение прочих доходов унитарного предприятия и включено в налоговую базу по налогу на прибыль.

Особенности налогообложения при реорганизации

Для реорганизуемого юридического лица – налогоплательщика и его преемников Налоговым кодексом РФ предусмотрен порядок взаимоотношений с налоговыми органами в период реорганизации.
Налогоплательщик, принявший решение о реорганизации, обязан письменно в срок не позднее трех дней с момента объявления о реорганизации, сообщить об этом решении в налоговый орган по месту учета (п. 2 ст. 23 НК РФ).

В соответствии с Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика – организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (Письмо МНС России от 31.12.98 г. № ВП-6-12/932@), проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит выездную и камеральную проверки.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (на случаи реорганизации не распространяются ограничения, предусмотренные ст. 89 НК РФ, предполагающие проведение не более двух выездных налоговых проверок в год).
Кроме того, по общему правилу налоговой проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика (ст. 87 НК РФ). Но если выездная налоговая проверка связана с реорганизацией предприятия, то налогоплательщик должен быть готов к повторной выездной налоговой проверке за уже проверенный налоговый период.

Результаты проведенной проверки наряду с данными, подтвержденными инвентаризацией, также должны найти отражение в передаточном акте и (или) разделительном балансе.

Создаваемое в результате реорганизации юридическое лицо с момента государственной регистрации наделяется имуществом и обязательствами, которые в качестве вступительного сальдо переносятся из передаточного акта (разделительного баланса) реорганизованного юридического лица. С момента создания новое юридическое лицо, получив гражданскую правоспособность, ведет бухгалтерский и налоговый учет, выполняет обязанности налогоплательщика и налогового агента в соответствии со ст. 19 и 24 НК РФ.

Юридическое лицо (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) считается реорганизованным и передавшим на основании принципа правопреемства свои права и обязанности с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ). До момента регистрации правопреемника реорганизуемое юридическое лицо также обязано вести бухгалтерский и налоговый учет, выполнять обязанности налогоплательщика и налогового агента в соответствии со ст. 19 и 24 НК РФ.

Дата реорганизации является последним днем существования реорганизуемого предприятия и первым днем деятельности его правопреемника.
Следует обратить внимание на принцип непрерывности и преемственности бухгалтерского и налогового учета предприятий, участвующих в процессе реорганизации, а также на необходимость достоверного, полного и систематизированного отражения всех хозяйственных операций юридического лица.
При разработке своей учетной политики правопреемнику рекомендуется учитывать положения действовавшего приказа об учетной политике реорганизованного предприятия.

Важным является то, что обязанность по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны ему до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (подп. 1 и 2 ст. 50 НК РФ). Принцип универсального правопреемства при расчетах с бюджетом реализуется следующим образом:

Таблица 5

Форма и формула проведения реорганизации (I, II, III – предприятия)
Правопреемник в части исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 50 НК РФ)
Слияние юридических лиц
I + II = III
Возникшее в результате слияния юридическое лицо (III)
Присоединение одного юридического лица к другому I + II =I
Присоединившее юридическое лицо (I)
Разделение юридического лица
I = II + III
Юридические лица, возникшие в результате разделения (II, III)
Выделение из состава юридического лица
I = I + II
Не возникает правопреемства (обязанность по уплате налогов остается за предприятием I
Преобразование юридического лица
I = I *
Возникшее юридическое лицо (I *)

Правопреемник должен уплатить в установленные сроки (п. 2 ст. 50 НК РФ):
– пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;
– штрафы, наложенные на юридическое лицо до реорганизации.

Суммы налога, излишне уплаченные реорганизуемым юридическим лицом (переплата), подлежат зачету у правопреемника или возврату (п. 10 ст. 50 НК РФ) в следующем порядке:

Таблица 6

Причина возникновения переплаты
Условия урегулирования задолженности для правопреемников
Сроки зачета (возврата)
Налог излишне уплачен юридическим лицом до реорганизации
Зачет в счет уплаты других налогов, пени и штрафов пропорционально общим суммам числящейся задолженности
Не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации
Налог излишне уплачен юридическим лицом до реорганизации
Возврат правопреемникам в доле, соответствующей разделительному балансу, при отсутствии у реорганизуемого лица задолженности перед бюджетом
Не позднее одного месяца со дня подачи заявления о возврате переплаты
Налоги, пени и штрафы излишне взысканы налоговым органом
Возврат правопреемникам в соответствии с долей каждого, зафиксированной в разделительном балансе
Не позднее одного месяца со дня подачи заявления о возврате переплаты

В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ определение налогового периода для реорганизованных юридических лиц осуществляется по следующим правилам:

Таблица 7

Сроки проведения реорганизации
Последний налоговый период
Пример
Организация реорганизована до конца календарного года
Период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации
Дата создания организации 1988 г.
Дата реорганизации –
12.12.01 г.
Последний налоговый
период – с 01.01.01 г.
по 12.12.01 г.
Организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года
Период со дня создания до дня реорганизации
Дата создания организации – 03.03.01 г.
Дата реорганизации –
03.09.01 г.
Последний налоговый
период – c 03.03.01 г.
по 03.09.01 г.
Организация создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована раньше следующего календарного года, следующего за годом создания
Период времени со дня создания до дня реорганизации
Дата создания организации - 15.12.00 г.
Дата реорганизации –
13.06.01 г.
Последний налоговый
период – c 15.12.00 г.
по 13.06.01 г.

Данные правила определения налогового периода не применяются:

– в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (п. 3 ст. 55 НК РФ);

– в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В этом случае изменение отдельных налоговых периодов при реорганизации организаций производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ).

Анализируя налогообложение хозяйственных операций, связанных с реорганизацией, необходимо обратить внимание на следующие положения НК РФ.

1. Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (подп. 2 п. 2 ст. 39 НК РФ). Поэтому у созданных в процессе реорганизации предприятий факт получения имущества по передаточному акту или разделительному балансу не ведет к возникновению объекта обложения налогом на прибыль и НДС. Соответственно реорганизуемое предприятие также не извлекает доходы и не имеет оборотов по реализации при передаче имущества по разделительному балансу или передаточному акту.

2. Дополнительные уточнения об отсутствии объекта обложения налогом на прибыль у предприятий в процессе реорганизации содержатся в п. 3 ст. 277 НК РФ, согласно которому при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков – акционеров (участников, пайщиков) не образуется доход (убыток), учитываемый в целях налогообложения.

Кроме того, реорганизация, проводимая в соответствии со ст. 57 – 60 ГК РФ и предполагающая универсальное правопреемство, не имеет ничего общего с безвозмездной передачей, дарением либо куплей-продажей имущества и имущественных прав, которые оформляются соответствующими договорами.

При прекращении налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации:

– налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

– налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

– если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

– налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

3. Подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ указывает, что при определении объекта обложения налогом на добавленную стоимость реализацией товаров (работ, услуг) не признаются операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, а именно «передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации».

Принцип универсальности правопреемства, утвержденный ст. 58, 59 ГК РФ, находит свое отражение и в налоговом законодательстве: правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Так как передача имущества в процессе реорганизации не является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 39 НК РФ, у вновь созданной организации возникают проблема учета НДС по переданному имуществу, возмещенного ранее, и право на налоговые вычеты по ранее приобретенным правопредшественником товарам, работам, услугам.

Правовой основой налоговых вычетов являются нормы, изложенные в ст. 171 НК РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том случае, если эти товары, работы, услуги приобретались для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения, за исключением перепродажи. Случаи, когда уплаченный при приобретении имущества НДС учитывается в их стоимости и не может быть принят к вычету, перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Во всех остальных случаях налог можно принять к вычету при наличии условий, также изложенных в налоговом законодательстве. Основным условием, установленным законодателем для осуществления права на налоговый вычет, является использование имущества в операциях, являющихся объектом налогообложения. Право на вычет в полной мере относится к имуществу, передаваемому в процессе реорганизации.

Осуществляя процесс передачи имущества, правопредшественник должен передать документы, на основании которых им были сделаны налоговые вычеты: договоры купли-продажи или оказания услуг по доставке, монтажу, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный сторонами, товарные накладные на отгрузку товаров, доверенность, которую должны иметь лица, осуществляющие сдачу и/или приемку товара, товарно-транспортные накладные и путевой лист со штампами автопредприятия при доставке автотранспортом или речным транспортом, железнодорожные накладные и грузовые квитанции при доставке железнодорожным транспортом, накладные отправителя и грузовые накладные при доставке воздушным транспортом, коносамент (выписывает порт) при доставке морским транспортом; счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ; документы, подтверждающие оплату поставщику, платежное поручение на перечисление денежных средств, по необходимости приходный или расходный кассовый ордер.

Обязанность восстановить НДС возникает на основании положений, изложенных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В обязанности налогоплательщика входит восстановление ранее возмещенных сумм НДС в тех случаях, если суммы налога должны были быть включены в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг в момент приобретения либо фактически уплачены им при ввозе товаров на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Подпункт 4 п. 2 ст. 170 содержит условия для включения НДС в стоимость товаров, работ, услуг в том случае, если они приобретаются для целей, которые не признаются реализацией.

Обратим внимание на то, что основополагающим моментом для возникновения у налогоплательщика обязанности по восстановлению ранее возмещенного НДС является цель такого приобретения, заведомо известная в момент приобретения, то есть если в момент приобретения налогоплательщик уже знает, что приобретаемое имущество будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения. При возникновении условий, изложенных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе в подп. 4, налогоплательщик обязан включить эти суммы налога в стоимость имущества и отразить в учете это имущество по цене, включающей сумму налога. Стоимость имущества, передаваемого в процессе реорганизации, отражена в учете без налога, так как в момент его приобретения сумма налога была выделена и подлежала возмещению, потому что имущество предназначалось для операций, являющихся объектом налогообложения.

Кроме рассмотренных налоговое законодательство содержит еще одно основание, по которому ранее возмещенный НДС должен быть восстановлен. Согласно ст. 145 НК РФ, которая содержит нормы, регулирующие освобождение налогоплательщика от уплаты на срок 12 месяцев, а также его права и обязанности, в случае нарушения определенных условий налогоплательщик будет обязан восстановить НДС.

Перед правопреемником стоит задача подготовить дополнительные доказательства того, что цели и способы дальнейшего использования полученного от реорганизованного лица имущества не изменятся, что оно по-прежнему будет использоваться для операций, являющихся объектом налогообложения. Для этого нужно представить документы, подтверждающие принятие этих объектов на бухгалтерский учет таким же образом, как у правопредшественника, составить бухгалтерскую справку о том, в каких операциях используется имущество, а также о начислении амортизации, если это необходимо.

Передавая имущество вновь создаваемому юридическому лицу, правопредшественник должен передать и товары, работы, услуги, по которым еще не был произведен налоговый вычет. Опираясь на универсальность правопреемства, являющегося основой реорганизации, а также на ст. 50 НК РФ, закрепляющую за правопреемником все права и обязанности его правопредшественника, связанные с налоговыми отношениями, следует отметить, что право на вычет по этой группе имущества перейдет вместе с самим имуществом к правопредшественнику, так как реорганизация является механизмом, обеспечивающим непрерывность хозяйственной деятельности предприятия. Условия для сохранения права на вычет будут теми же, что и для ранее возмещенного НДС, так как они законодательно закреплены в ст. 171 НК РФ.

Подтверждая свое право на налоговый вычет по ранее приобретенным товарам, работам, услугам, правопреемнику необходимо отдельно выделить эту группу имущества, отразить в журналах учета счетов-фактур, которые будут передаваться в числе прочих документов, дату перехода обязательств и прав к вновь созданному юридическому лицу, уведомить своих контрагентов об изменении реквизитов и копии таких уведомлений приложить к счетам-фактурам, подтвердить приказами, распоряжениями, актами сохранение назначения данных товаров, работ, услуг в целях, отраженных в ст. 171 и 172 НК РФ, подтвердить бухгалтерской справкой принятие этих объектов на бухгалтерский учет как у правопредшественника, так и у правопреемника для операций, являющихся объектом налогообложения. Эти мероприятия позволят правопреемнику укрепить и доказать свою позицию в случае возникновения разногласий с налоговыми органами.

Что касается счетов-фактур по перешедшим в процессе реорганизации товарам, работам, услугам, а именно изменений реквизитов покупателя на реквизиты образованного в процессе слияния организаций, то налоговое законодательство не содержит запретов вносить такие изменения в сами счета-фактуры. К тому же у налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 21 НК РФ имеется право представлять пояснения, а в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ – письменные объяснения, а также прикладывать документы, обосновывающие его позицию. В данном случае понадобятся договор о слиянии и другие реорганизационные документы с реквизитами правопредшественников и правопреемника. За налогоплательщиком остается и другое право – применить налоговый вычет позже, после переоформления счетов-фактур.

Заметим, что ст. 171 НК РФ не предусматривает ограничений права на вычет из-за невыполнения налогоплательщиком обязанности соблюдать порядок оформления счетов-фактур.

Выделение – единственная форма реорганизации, при которой не наступает правопреемства в налоговых отношениях и которая не является юридическим фактом, влекущим ограничение прав налогоплательщика на вычет (возмещение), тем более на вычеты, которые уже были правомерно использованы в истекших налоговых периодах.

4. Сложным моментом, связанным с переходными положениями при реорганизации, является определение выручки в случае, если продукция была отгружена до момента реорганизации, а оплачена после ее завершения при методе определения выручки «по оплате» (в терминологии гл. 25 НК РФ – по кассовому методу). Чтобы не сделать ошибку, реорганизуемое предприятие должно предоставить правопреемнику налоговые расчеты и справки за последний отчетный период, а также аналитические данные расчетов с поставщиками и покупателями.

Правопреемнику рекомендуется на начальном этапе своей деятельности применять тот же метод определения выручки, который был у реорганизованного предприятия. Отразив в своем балансе задолженность поставщиков на основании передаточного акта или разделительного баланса и ознакомившись с ранее представленными налоговыми расчетами, правопреемник при поступлении оплаты сможет правильно сформировать налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль.

5. Объектом обложения налогом на имущество, уплачиваемым в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 8.07.95 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (в ред. изменений и дополнений), до 2004 г. являлись основные средства и нематериальные активы, учитываемые по остаточной стоимости, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. С 2004 г. в соответствии с гл. 30 НК РФ изменился объект налогообложения. Теперь платить налог надо будет только со стоимости основных средств (исключение составляют земля и иные объекты природопользования, а так же имущество, принадлежащее государству и используемое для нужд обороны, безопасности и охраны порядка). Таким образом, с 2004 г. налогом на имущество не облагаются нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы, запасы и затраты предприятия. Все российские организации и иностранные фирмы, открывшие в нашей стране представительства, будут рассчитывать налог, исходя из данных бухгалтерского учета, то есть по имуществу, которое учитывается в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно п. 2 данного документа ПБУ 6/01 применяется в отношении основных средств и доходных вложений в материальные ценности. Как правило, это основные средства переданные по договору лизинга. Поэтому для расчета налога надо взять дебетовые остатки по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и вычесть их них кредитовый остаток по счету 02 «Амортизация основных средств» и сумму по счету 010 «Износ основных средств» (применительно к вопросу о реорганизации – полученные по передаточному акту и разделительному балансу).

Определение остаточной стоимости основных средств предполагает уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств на начисленный износ. Величина износа определяется исходя из суммы амортизации, начисленной в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 6/01.

Если реорганизуемое предприятие до 1 января 2001 г. начисляло амортизационные отчисления в порядке, отличном от Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. № 1072, то оно вправе учитывать их при расчете среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.

Следовательно, предприятие, получившее в процессе реорганизации основные средства по остаточной стоимости, независимо от применявшегося метода начисления амортизации не должно корректировать износ (и остаточную стоимость) при исчислении налога на имущество. С 1 января 2002 г. методы и порядок расчета сумм амортизации регламентируются гл. 25 НК РФ. В частности, п. 6 ст. 259 НК РФ содержит следующие положения.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована или преобразована, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

– реорганизуемая организация не начисляет амортизацию с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

– образующаяся в результате реорганизации организация начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

При определении налоговой базы по налогу на имущество реорганизованного предприятия стоимость основных средств определяется с учетом переоценок, проводимых в установленном порядке. Согласно п. 15 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.

Реорганизация предприятия, проводимая, например, в январе, позволяет реорганизуемому предприятию сначала переоценить основные средства до текущей (восстановительной) стоимости на начало года, а затем передать их по разделительному балансу или передаточному акту правопреемнику.

До 2004 г. среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определялась путем деления на четыре суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Таким образом, в случае ликвидации организации в течение года среднегодовая стоимость ее имущества за налоговый (отчетный) период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) исчисляется в рассмотренном порядке и определяется с учетом стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, принимаемой равной нулю.

В соответствии с п. 3 Инструкции № 33, если предприятие создано в первой половине квартала (до 15-го числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал; если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается, начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом создания.

Аналогичный подход к исчислению налога на имущество предприятия должен применяться и при реорганизации организации. Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей. Если реорганизация государственного унитарного предприятия в форме преобразования в открытое акционерное общество произошла, например, 1 декабря 2002 г., то есть после 15-го числа второго месяца квартала, то последним налоговым периодом, по окончании которого должен быть исчислен и уплачен налог на имущество предприятий унитарным предприятием (в случае если данное унитарное предприятие исключено из государственного реестра юридических лиц), является 2002 год. При определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий за 2002 г. по унитарному предприятию среднегодовая стоимость имущества на 1 января 2003 г. принимается равной стоимости имущества общества на дату реорганизации, то есть на 1 декабря 2002 г. При этом налог на имущество предприятий открытое акционерное общество будет платить, начиная с 1 января 2003 г. следующего налогового периода.

С 2004 г. среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Дополнительные по отношению к формам отчетности сведения

Дополнительными являются сведения о показателях, не предусмотренные в рекомендованных Минфином России формах бухгалтерской отчетности.
Каждая существенная корректировка данных предшествующего периода в связи с их несопоставимостью с данными отчетного периода должна быть раскрыта в пояснениях вместе с указанием причин, вызвавших ее (п. 10 ПБУ 4/99).
К таким причинам относится реорганизация (присоединение, слияние, выделение и разделение).

В случае присоединения или слияния данные предшествующего периода следует дополнить аналогичными данными отчетности присоединяемой организации, но с учетом предварительного приведения этих данных в соответствие с требованиями учетной политики организации.

Например, суммирование данных об остатках материально-производственных запасов должно проводиться только после пересчета остатков запасов по принятому методу (ФИФО, ЛИФО или средняя оценка) оценки запасов по каждой группе запасов. Суммирование данных о доходах и расходах (понесенных до реорганизации) должно проводиться в разрезе тех расшифровок, которые приняты в отчетности реорганизуемой организации. Если соответствующие данные отсутствуют в отчетности присоединяемой организации, они должны быть исчислены на основе имеющихся бухгалтерских регистров или первичных документов. Очевидно, что эта работа весьма трудоемка, поэтому при подготовке решения о присоединении или слиянии организаций следует заранее предусмотреть унификацию их учетных политик.

В случае выделения или разделения данные отчетности за предшествующий период корректируются путем вычитания соответствующих данных по выделенной организации.

Таким образом, пояснительная записка должна содержать информацию о данных, отраженных в отчетности за предыдущий период, о сумме произведенной корректировки (увеличении или уменьшении значений показателей) и о данных за предшествующий период с учетом выполненных корректировок. Последние данные должны давать информацию о том, как выглядела бы отчетность организации при условии ее реорганизации до начала периода, предшествующего отчетному.

К осуществлению реорганизации необходимо тщательно подготовиться, чтобы исключить возможные учетные, налоговые и финансовые проблемы у реорганизуемого юридического лица.