телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Изображение в левую колонку

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

Развитие земельного налогообложения в России

Вы здесь

Выпуск: 
Рубрика: 
Авторы: 

А.В. Панченко - советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса (Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу, Новосибирск)

В России земельный налог является довольно старой формой обложения, на которую, как указывает И.И. Янжул, есть уже указания у первого летописца [1, с. 303]. В Древней Руси земля была главным источником государственных доходов. Первыми податными единицами на Руси были «плуг» («рало») и «дым» [2, с. 191]. Как отмечают современные исследователи, подымный (подворный) и поземельный принципы обложения распространились у восточных славян еще в VIII–IX вв. под влиянием хазар [3, с. 191].

В эти времена единицы налогообложения были весьма неопределенными. «Рало», вероятно, означало отдельное хозяйство, размер которого определялся количеством земли, которую можно обработать одним плугом.

Как отмечает С.И. Иловайский, почти каждое государство знало в своей податной истории поземельные налоги с плуга. Даже этимологически названия этих налогов происходят от общих корней: на Руси податной единицей поземельного налога был плуг (соха), в Дании – plog, в Шотландии прежние поземельные сборы назывались sochagia [2, с. 293].

И.И. Янжул также обращает внимание на то, что самый старый и примитивный способ налогообложения земли заключался в ее измерении и обложении «по пространству»: по «югерам» в Риме (ок. 0,3 га), по «гуфам» в Германии (1,2 га), «хайдам» в Англии, по «сохам» в России [1, с. 293].

Большое влияние на развитие налоговой системы Древней Руси оказало монголо-татарское нашествие и последовавшая зависимость от Золотой Орды. По существу дань, или «выход», представляли собой регулярный систематический налог с русских земель в пользу Орды.

Именно в это время образовалась и получила общее развитие посошная подать, включавшая в себя и поземельный налог. Одно из первых упоминаний о сохе как о податной единице относится к 1273 г. [3, с. 25].

«Соха», как когда-то «рало», представляла собой земледельческое хозяйство определенного масштаба. Но «соха» не была определенной земельной мерой: на нее полагалось весьма различное количество земли смотря по тому, какова была земля по качеству, кто был ее владельцем; величина «сохи» изменялась также по разным областям, например, московская «соха» была больше новгородской. Вообще, «соха» заключала в себе довольно большое количество земли, иногда свыше 1000 десятин пашни с прибавкой сенокосов, лесов и других угодий.

С течением времени значение сохи как податной единицы претерпевало изменения. Изначально соха представляла не поземельную меру, а универсальную финансовую единицу, выражавшую определенных размеров капитал, с которого государство взимало подати.

Содержание сохи в различные периоды в основном сводилось к двум типам: количеству труда, то есть количеству работников крестьянского хозяйства (с XIII в. до конца XV в.) или размеру земельной площади.

Соха как единица налогообложения использовалась также применительно к обложению городских поселений (посадов). Посадские люди по степени зажиточности делились на лучших, средних, молодших, исхудалых и бобылей. Сообразно зажиточности плательщиков определялось и количество дворов, входящее в соху. Соотношение это можно выразить как 1 : 2 : 4 : 8 : 24. Таким образом, полагая на соху 40 дворов лучших людей, средних придется 80, молодших 160, исхудалых 320 и бобылей 960 [4, c. 11]. При распределении дворов по разрядам во внимание, вероятно, принималась не площадь занимаемой земли, а капитал, которым они владели.

Следующий этап развития земельного налогообложения связан с объединением российских земель. Во времена правления Ивана III (1462–1505 гг.) в присоединенных к Московскому государству землях проводились описания земель и платежеспособного городского и сельского населения. По мнению современного исследователя финансов средневековой Руси С.М. Каштанова земельные описания являлись важнейшим инструментом финансово-экономической и политической централизации [5, с. 22].

Результаты проводимых описаний фиксировались в специальных книгах, получивших название писцовых. В них фиксировалось распределение земельного фонда между владельцами и учитывалась платежеспособность населения с целью обложения его налогами. Описания земель и городов происходили на протяжении всего XVI в. и первой половины XVII в. и охватывали огромные территории [6, с. 18].

До середины XVI в. соха как единица обложения не была унифицирована, то есть в разных уездах и землях она включала неодинаковое число крестьянских дворов и различное количество пашенных земель.

В начале 50-х гг. XVI в. произошли значительные изменения в финансовой политике государства. Была введена новая единица обложения – «большая соха». Устанавливался нормированный размер сохи, который определялся количеством и качеством земли и зависел от социальной принадлежности землевладельца. Земля по своему качеству разделялась на добрую (т.е. плодородную), среднюю и худую.

В «смутное время» (начало XVII в.) к расстройству пришла не только политическая система Российского государства, но и его экономика и финансы. Вступившему на престол в 1613 г. Михаилу Федоровичу Романову предстояло выводить страну из тяжелейшего кризиса.

Для выявления реальной платежеспособности населения и восстановления поземельной (посошной) системы налогообложения власти уже в 1614–1615 гг. начали ревизию хозяйственного состояния земель. На территориях, подвергшихся массовому разорению, проводились дозоры (то есть обследования с целью уточнения данных писцовых книг), по результатам которых составлялись дозорные книги. В них фиксировались масштабы разорения и, исходя из фактически обрабатываемой пашни, определялись размеры налогов [6, с. 71].

Пытаясь восстановить посошную систему налогообложения, правительство Михаила Федоровича столкнулось с серьезными трудностями. Тенденция к сокращению крестьянских тяглых наделов принимала необратимый характер. Спасти положение могло только кардинальное изменение всей системы налогообложения.

Было предложено перейти к новой системе налогообложения на основе «живущей чети (четверти)». Новая единица обложения определялась не количеством обрабатываемой земли, а числом крестьянских и бобыльских дворов, причем, два бобыльских приравнивались к одному крестьянскому двору. Живущая четверть означала, таким образом, переход от сохи к двору, от поземельного налогообложения к подворному.

Первый указ о введении живущей чети в восьми замоскворецких уездах появился в 1620 г. Через три года новая система обложения применялась уже в 40 уездах. И лишь в 1630–1632 гг. живущая четь была введена в большинстве районов Российского государства [6, с. 76].

Первоначально были установлены восемь разрядов, определявших число крестьянских и бобыльских дворов на четверть в уездах в зависимости от их «разоренности». Нормы первого и последнего разрядов различались более чем в пять раз. Поэтому землевладельцы всячески стремились быть причисленными к наиболее льготным разрядам. Власти пришлось пойти на определенные уступки. К 1631 г. первые шесть разрядов были упразднены и разница в тяжести обложения значительно сгладилась. Остались наиболее льготные седьмой (на поместных и вотчинных землях – 8 крестьянских и 4 бобыльских двора на четверть) и восьмой (12 крестьянских и 8 бобыльских дворов) разряды.

Введение живущей чети, по замыслу властей, должно было существенно улучшить всю систему налогообложения и повысить эффективность сбора налогов. Однако налогоплательщики пускались на всевозможные уловки для уменьшения налогообложения, например, выдавали крестьян за бобылей, которых «клали в половинный оклад».

Увеличение размеров прямых налогов неизбежно вело к уклонению тяглого населения от их уплаты и росту недоимок. В 1679 г. при правительстве царя Федора Алексеевича был введен единый прямой налог – стрелецкие деньги. Изменилась и система сбора налога – обложение стало подворным. По завершении общероссийской переписи населения (1678–1679 гг.) все прямые налоги были переведены с сохи и живущей чети на двор. Отныне в тягло включались наравне с крестьянскими и посадскими бобыльские, холопьи и прочие дворы.

Сбор налога осуществлялся властями в зависимости от экономического развития городов (с уездами), которые были разделены на 10 разрядов. Налог с двора колебался от 80 коп. (10-й разряд) до 2 руб. (1-й разряд). Эта раскладка оставалась неизменной до конца XVII в. [6, с. 119].

Таким образом, посошная подать переходит в подворную. Поземельный налог теряет свой прежний характер, когда его непосредственным объектом была земля.

В правление Петра I Российское государство вело активную внешнюю политику, широкомасштабное строительство новых городов, заводов, военных и морских сооружений. Все это вызывало чрезвычайное напряжение финансовых ресурсов.

Сбор налогов в начале XVIII в. производился по данным общероссийской переписи крестьянских и бобыльских дворов 1678 г. Но по истечении 30 лет произошли существенные изменения в численности народонаселения. Стремясь максимально учесть прирост количества дворов, власти в 1710 г. провели новую общероссийскую перепись. Вопреки ожиданиям, перепись зафиксировала повсеместное сокращение числа дворов.

Стало очевидным, что подворная система обложения исчерпала себя. Она не могла более обеспечивать возросшие потребности государства в средствах на военные нужды. Основу последовавшей налоговой реформы составляла замена подворного принципа обложения подушным. Указом от 28 ноября 1718 г. были определены этапы и порядок введения подушного обложения, просуществовавшего в России свыше 150 лет.

Современники довольно критично оценивали подушный сбор, указывая, в частности, на его несоответствие принципам равенства и платежеспособности. Так, видный государственный деятель первой четверти XIX в. граф М.М. Сперанский в 1810 г. отмечал, что «подушный сбор, ныне существующий, не имеет никакого правильного основания» [7, с. 55]. Однако, по мнению некоторых исследователей, подушная система в целом отвечала социально-экономическим условиям феодальной России [8, с. 91].

Следует отметить, что, несмотря на замену поземельного налогообложения сначала на подворное, а потом  на подушное, раскладка налога внутри крестьянских и посадских общин производилась на основании различных принципов, учитывающих состоятельность и размеры хозяйств. При этом основным фактором, определявшим тяглоспособность крестьянского двора, оставалась земля [6, с. 209]. На данное обстоятельство обращали внимание разные исследователи. Так, Э.Н. Берендтс замечал, что подушная подать фактически уплачивалась крестьянами на основании весьма сложных раскладок в их среде из дохода от земли [9, с. 334]. М.М. Сперанский, принимая во внимание порядок раскладки, сделал вывод, что подушная подать «есть сбор поземельный, но учрежденный на правилах весьма недостаточных и неверных» [7, с. 55].

Поземельный налог снова появился в ряду русских государственных доходов только в 1875 г. Государственный поземельный налог развился из государственного земского сбора, введенного Уставом о земских повинностях 1851 г., вступившим в действие с 1853 г.

Государственным поземельным налогом облагались все земли, подлежащие обложению в соответствии с Уставом о земских повинностях местными земскими сборами, кроме земель казенных. Казенными признавались земли, принадлежащие государству как таковому и предназначенные давать казне доход [10, с. 25]. Освобождение казенных земель было обусловлено тем, что налог поступал в государственный бюджет.

В основу обложения была положена ценность земли, определенная для губерний Европейской России в сумме 7385 млн руб. Норма обложения была принята в 0,18 % с ее ценности. Налог должен был дать казне около 13,3 млн руб. [11, с. 52].

Поземельный налог имел раскладочный характер. Общая сумма налога с каждой губернии и области определялась, с утверждения Министра финансов, помножением общего числа десятин подлежащей обложению земли на средний по губернии или области оклад налога с десятины удобной земли и леса, утверждаемый в законодательном порядке [12, т. V, приложение к ст. 7 Устава о прямых налогах].

В конце XIX в. ставки (оклады) земельного налога колебались от 1/4 коп. в Архангельской до 17 коп. в Курской губернии в расчете на десятину. Ставки до 5 коп. были установлены в 26 губерниях, от 5 до 10 коп. – в 14 губерниях, 10 коп. и выше – в 12 губерниях.

Николай II манифестом от 14 мая 1896 г. по случаю своего восшествия на престол вдвое понизил оклады поземельного налога в губерниях Европейской России, а в тех губерниях, где средние подесятинные оклады превышали 10 коп., они были установлены в размере 5 коп. Спустя 10 лет ставки налога были восстановлены в прежних размерах.

Сумма налога, назначенная на губернию, распределялась между уездами губернским земским собранием соответственно количеству и ценности или доходности земель каждого уезда, а в пределах уезда разверстывалась между отдельными владельцами уездной земской управой на основаниях, устанавливаемых уездным земским собранием для раскладки местных земских сборов.

Государственный поземельный налог уплачивался в два срока: за первую половину года – с 1 января по 30 июня, за вторую – с 1 июля по 31 декабря. Таким образом, фактически был установлен авансовый порядок уплаты, то есть до окончания налогового периода (календарного года), что не вполне соответствует современным принципам налогообложения.

Как свидетельствуют данные (табл. 1), поступления поземельного налога в конце XIX – начале XX в. не являлись существенным источником доходов государственного бюджета.

Таблица 1
Динамика поступлений поземельного налога и поземельных сборов в конце XIX – начале XX в.*

*По: [11, с. 53].

С течением времени ценность земли повышалась. По итогам обследования, проведенного Министерством финансов в 1900–1902 гг., общая ценность земель Европейской России была определена в сумме 16,9 млрд руб. [11, с. 53]. При таком положении действительная норма обложения оказывалась значительно ниже 0,18 % ценности земли.

Как отмечали современники, государственный поземельный налог в России в конце XIX – начале XX в. являлся весьма умеренным в сравнении с уровнем обложения земли в других государствах; только в губерниях Царства Польского обложение земли было несколько выше. Однако земля подлежала обложению также земскими сборами, размер которых превышал государственный поземельный налог.

В это время важное значение имела также оброчная подать, взимаемая с государственных крестьян. Этот особый вид поземельного налога, введенный в 1724 г. как добавочный к подушной подати душевой сбор со свободных от крепостной зависимости сельских сословий, должен был уравнять в платежах государственных крестьян с помещичьими (крепостными) крестьянами, которые кроме подушной подати платили помещикам еще и оброк. В 1812 г. он получил название «оброчная подать».

Чтобы добиться соразмерности обложения с доходностью земли и платежеспособностью крестьян, все губернии разделялись на четыре класса с соответствующим окладом оброчной подати. В 1843–1859 гг. на основе разработок земельного кадастра оброчная подать была переложена с «душ» на земли и подесятинные оклады переведены в процентную подать от оценочного дохода с земли.

Для целей взимания оброчной подати в Российской империи проводились работы по оценке государственных земель. Дело это оказалось достаточно сложным и трудоемким. С 1843 по 1856 г. было проведено распределение налога по кадастровым оценкам только в 19 губерниях [1, с. 305].

В 1859 г. Министерством государственных имуществ была утверждена новая инструкция для оценки казенных земель, несколько упростившая процедуру кадастровой оценки. Кадастровые работы по правилам инструкции 1859 г. были произведены в четырнадцати губерниях, из которых к 1866 г. оброчная подать на новых началах была введена только в девяти. При самом производстве кадастра оказалось нужным сделать от него целый ряд отступлений.

С переводом государственных крестьян Европейской России в 1887 г. на выкуп оброчная подать была повышена до размера подушной и преобразована в выкупные платежи.

В Российской империи второй половины XIX  – начала XX в. земли городских поселений подлежали налогообложению вместе с расположенными на них зданиями и строениями.

В 1863 г. вместо отмененной подушной подати с мещан был введен налог с городских недвижимых имуществ. В соответствии со ст. 32 Устава о прямых налогах [10, т. V] в городах, посадах и местечках обложению особым государственным налогом подлежали жилые дома, примыкающие к ним дворы и постройки, фабрики, заводы, бани, складочные места и иные строения, а также пустопорожние земли, сады, огороды и оранжереи. Таким образом, этот налог распространялся на жилые и нежилые строения, на застроенную и незастроенную землю в пределах городских поселений.

Налог с недвижимых имуществ, как и поземельный налог, первоначально носил характер раскладочного. Ежегодно в законодательном порядке определялась сумма налога, подлежащая сбору с каждой губернии или области. Раскладка же суммы, назначенной с губернии, между городами, а в городах – между владельцами имущества, предоставлялась земским и городским общественным учреждениям. При этом в законе устанавливалось, что основанием распределения налога между городскими поселениями должны служить сведения о количестве и ценности недвижимого имущества и выгодах, приносимых этим имуществом.

Первоначально стоимость (ценность) городской недвижимости, из расчета которой определялась сумма налога, была определена на довольно низком уровне, и иногда оценка была столь мала, что, по выражению некоторых исследователей того времени, «вызывала недоумение» [9, с. 342]. До 1883 г. общая сумма налога не изменялась и приблизительно равнялась 0,2 % стоимости недвижимого имущества. В 1884 г., учитывая накопленные и уточненные данные об оценке недвижимого имущества, оклады налога для губерний и городов были повышены примерно до 0,3 % стоимости [13, с. 59].

От налогообложения освобождалось имущество, финансируемое непосредственно за счет государственного казначейства, а также принадлежащее земству, городам, общественным, религиозным, научным и образовательным организациям, которое не приносило дохода посредством сдачи в наем. Не подлежали налогообложению и малоценные объекты недвижимого имущества, на которые пришлось бы менее 25 коп. налога. Исходя из уровня налоговой ставки в 0,2–0,3 % под малоценное попадало имущество стоимостью от 333,3 до 500 руб.

Важной особенностью механизма взимания налога с недвижимых имуществ являлась возможность владельца недвижимости обжаловать размер оценки имущества и налога, предъявленного к уплате. Предусматривалась единовременная уплата налога в срок не позднее 1 октября текущего года.

Закон от 6 июня 1910 г. утвердил новое Положение о государственном налоге с недвижимых имуществ, в соответствии с которым налог стал взиматься по окладной системе исходя из средней чистой доходности имущества. Обложению подлежало имущество, расположенное в пределах фактической селитебной площади, то есть на территории непрерывно существующей городской застройки, вне зависимости от установленных границ городских поселений. Данное нововведение позволило привлекать к налогообложению имущество в примыкающих и сливающихся с городскими поселениями сплошной застройкой пригородах и предместьях.

Для организации и взимания налога с недвижимого имущества были созданы специальные органы – губернские (областные) и городские по налогу присутствия. В состав присутствий входили представители государственной власти (управляющий казенной палатой, податной инспектор), органов общественного самоуправления и налогоплательщиков. К основным полномочиям губернских (областных) и городских присутствий относилось: 1) определение пределов селитебной площади; 2) организация и проведение описи и оценки недвижимого имущества; 3) исчисление суммы налога по каждому подлежащему обложению объекту недвижимости; 4) рассмотрение жалоб и возражений налогоплательщиков.

Ставка налога на 1912 и 1913 гг. законодательно была определена в размере 6 % средней чистой доходности недвижимого имущества [14. с. 11]. Учитывая, что соотношение доходности было установлено на уровне 5 % ценности имущества, ставка налога соответствовала прежним 0,3 %.

Данные о поступлении государственного налога с недвижимых имуществ (табл. 2) в конце XIX  – начале XX в. позволяют сделать вывод о более важной роли этого налога в формировании доходов государственного бюджета в сопоставлении с поземельным налогом. Среди прочего это объясняется, видимо, и более высоким фискальным потенциалом недвижимости, в том числе земель, в городских поселениях.

Таблица 2
Динамика поступлений налога с недвижимых имуществ и подымной подати в конце XIX – начале XX в.*

По: [11, c. 58].

Помимо государственного налога городская недвижимость подлежала обложению довольно сложной системой земских и городских сборов. Так, Городовым положением 1892 г. (ст. 127–130) [12, т. II, ч. 1] было предусмотрено взимание в пользу городских поселений оценочного сбора с недвижимых имуществ. Размер оценочного сбора определялся городскими думами в процентах с чистого дохода или, при невозможности его определения, стоимости недвижимого имущества. Законодательно максимальный размер оценочного сбора был ограничен 10 % чистого дохода или 1 % стоимости недвижимого имущества. Городской оценочный сбор являлся важным источником городских доходов и давал около половины налоговых доходов местных бюджетов, что составляло свыше 20 % обыкновенных доходов, а в крупных городах и больше. В Москве в 1908 г. он составлял 5,8 млн руб., или 60 % всех поступивших в городскую казну прямых налогов [3, с. 259].

Стоит особо остановиться на вопросе организации и проведения оценки земли и иной недвижимости для целей налогообложения. Во второй половине XIX – начале XX в. результаты оценки недвижимости использовались не только как основание для взимания окладных налогов, но и при раскладке сумм налогов между территориями и налогоплательщиками.

Недвижимость оценивалась либо по доходности, либо по ее ценности (стоимости). При этом доходность недвижимого имущества могла определяться не по действительно получаемому доходу, а исходя из способности имущества приносить доход [15, c. 223 – 224]. Иными словами, учитывался не только фактический, но и потенциальный доход.

В 1893 г. был издан закон, возложивший на земские учреждения оценку недвижимого имущества и определивший порядок проведения оценочных работ. В соответствии с Уставом о земских повинностях [12, т. IV, ст. 56–63] организация и проведение оценки недвижимости для обложения земскими сборами возлагались на губернские и уездные оценочные комиссии и земские управы.

Министром финансов 4 июня 1894 г. была утверждена Инструкция об оценке недвижимых имуществ, подлежащих обложению земскими сборами, содержащая достаточно подробные описания способов и порядка проведения оценочных работ. Рассмотрим основные правила оценки недвижимости в соответствии с данной инструкцией в редакции от 14 сентября 1905 г. [16, с. 610 –626].

Недвижимое имущество оценивалось по средней чистой доходности. В случае, если имущество не приносило дохода, или при невозможности определения такового средняя чистая доходность определялась в процентном отношении (от 3 до 6 %) к ценности имущества.

При оценке земель территория уезда подлежала делению на местности в соответствии с существенными условиями, влияющими на доходность земель. В пределах каждой местности земли распределялись на угодья (пашни, сенокосы, сады и т.п.) и разряды угодий. Для каждого разряда угодий в пределах местности уезда определялась средняя доходность десятины земли на основании данных за последние девять лет об урожайности, ценах на сельскохозяйственную продукцию и др.

Доходность недвижимого имущества в городах определялась исходя из среднего размера арендной платы по каждому объекту недвижимости или по однородным объектам за несколько последних лет (не более шести и не менее трех). Полученная таким образом валовая доходность уменьшалась на расходы, необходимые для извлечения доходов и содержания недвижимого имущества. Размер указанных вычетов устанавливался в процентном отношении к валовой доходности и мог отличаться по различным категориям строений. При невозможности оценки чистой доходности недвижимого имущества она определялась по ценности, исчисляемой по материальной стоимости постройки, то есть на основе затратного метода. К полученной таким образом стоимости строения прибавлялась стоимость земельного участка под ним.

Для целей взимания государственного налога с недвижимых имуществ порядок оценки чистой средней доходности городской недвижимости (в соответствии с Законом 1910 г.) имел некоторые существенные отличия. Для определения доходности каждые пять лет городскими присутствиями проводилась общая перепись всего недвижимого имущества. После составления перечня всего имущества его владельцы обязаны были подать сведения о принадлежащих им строениях и земельных участках, фактическом или вероятном размере наемной платы за указанное имущество за последние несколько лет (не более пяти). На основании полученных данных присутствие определяло среднюю валовую доходность по каждому объекту недвижимости. При этом земские и городские оценки недвижимости использовались при проверке сведений о доходности, подаваемых владельцами имущества.

Средняя чистая доходность недвижимости определялась по среднему валовому доходу, уменьшенному на величину расходов по оплате земского и городского оценочного сборов; по содержанию, страхованию, охране и ремонту имущества и по извлечению дохода; по содержанию и ремонту мостовых. Кроме того, вычету подлежал вероятный по местным условиям недобор в доходе вследствие простоя помещений. Размер указанных расходов устанавливался в процентном отношении к валовому доходу с разделением недвижимости на разряды по величине средней валовой доходности и с учетом материала строений (каменные, деревянные и смешанные). Разряды могли устанавливаться и в зависимости от назначения недвижимости (жилые дома, фабрики, заводы, торгово-промышленные помещения и т.д.). Размер вычета по каждому разряду недвижимости утверждался министром финансов на «окладное пятилетие» для каждого городского поселения Российской империи по представлению губернского присутствия.

В случае невозможности определения валовой и чистой доходности имущества последняя исчислялась в размере 5 % ценности недвижимости. Ценность (стоимость) имущества определялась по страховой или залоговой стоимости, ценам продаж или материальной стоимости. Для оценки незастроенных и неиспользуемых (пустопорожних) земельных участков применялась залоговая стоимость или продажные цены.

Таким образом, для целей налогообложения применялись три основных метода оценки недвижимости: доходный, затратный и сравнения цен продаж.

Несмотря на достаточно подробную регламентацию оценочной деятельности, а также предусмотренное с 1899 г. ежегодное пособие из государственного бюджета земским учреждениям на проведение оценки недвижимости в размере 1 млн руб., к 1910 г. оценка земли была выполнена лишь на 8 %, городской недвижимости – на 5 % (табл. 3). По оценке Департамента окладных сборов Министерства финансов к 1914 г. в России оценочные работы для земель и лесов были закончены только в 18 % уездов [3, с. 239].

Таблица 3
Результаты работ по оценке недвижимости в России к 1910 г., %*

По: [17, с. 26].

Как видим, в Российской империи начала XX в. система налогообложения недвижимости включала в себя обложение земель вне пределов городских поселений (государственным поземельным налогом и поземельными земскими сборами), а также городской недвижимости, в том числе городских земель (государственным налогом с недвижимых имуществ в городах, посадах и местечках, земскими сборами с недвижимых имуществ и городским оценочным сбором). При этом земли городских поселений подлежали налогообложению в составе совокупных объектов недвижимости.

После Октябрьской революции 1917 г. с момента формирования советской налоговой системы механизм налогообложения недвижимости предусматривал различные подходы к налогообложению строений, земель сельскохозяйственного назначения и земель городских поселений. Остановимся на особенностях налогообложения земель поселений в СССР.

Законом от 12 ноября 1923 г. устанавливалось взимание рентного налога с городских и других земель, изъятых из сельскохозяйственного оборота. Налог состоял из двух частей: основной и дополнительной ренты. Основная рента, взимаемая в одинаковом для всех земельных участков каждого города размере, соответствующем средней доходности сельскохозяйственных угодий в данной местности, отражала и компенсировала потери от выпадения земли из сельскохозяйственного оборота [18, с. 63] и поступала в доход государства. Дополнительная рента, поступавшая в доходы местных бюджетов, взималась с учетом различий доходности земельных участков в зависимости от их местоположения и других условий. От уплаты земельной ренты освобождались участки общественного пользования (улицы, бульвары), военные участки, дипломатические здания и т.д.

С 1 октября 1927 г. основная и дополнительная рента были объединены. Для установления ставок земельной ренты все поселения были разделены на 10 классов в зависимости от их административного значения; численности, социального состава и основных занятий населения; развития промышленности и торговли; расположения в отношении путей сообщения и других экономических условии, влияющих на рентность городских земель. В общегосударственном масштабе устанавливались только высшие пределы ренты по классам городов, конкретные ставки для каждого города определяли местные советы.

В связи с проведением налоговой реформы 1930 г. рента с городских земель не взималось до 1942 г., когда она вновь стала взиматься, но уже в качестве местного налога. В соответствии с Указом Президиума Верховного Совета СССР от 10.04.42 г. «О местных налогах и сборах» земельная рента взималась за застроенные и незастроенные земли, предоставленные предприятиям, учреждениям, организациям и отдельным гражданам в бессрочное пользование и по договорам о праве застройки [19, с. 183].

Механизм взимания земельной ренты предполагал обложение в основном городских и поселковых земель. Земли сельскохозяйственного назначения и использования, лесные территории и другие незастроенные земли вне населенных пунктов земельной рентой не облагались. Кроме того, от земельной ренты освобождались земли под садами, парками, стадионами; земли, предоставленные воинским частям и формированиям и т.д.

Для взимания земельной ренты в зависимости от административного значения поселений, численности населения, развития торговли и промышленности и других экономических условий все поселения делились на шесть классов. Распределение поселений по классам осуществлялось советами народных комиссаров союзных республик по представлениям народных комиссариатов финансов этих республик.

Отличительная особенность взимания земельной ренты в этот период – тесная связь ее с налогом на строения. Так, земельные участки под зданиями и строениями, освобожденными от уплаты налога на строения, освобождались и от уплаты земельной ренты. Если строения облагались налогом, то и земельные участки под ними не подлежали освобождению от уплаты земельной ренты.

Предприятия и организации обязаны были не позднее 1 февраля текущего года представить в финансовые органы расчеты по земельной ренте. Уплачивалась рента равными долями в четыре срока: 15 февраля, 15 мая, 15 августа и 15 ноября.

В отношении физических лиц исчисление земельной ренты производилось финансовыми органами, уплата – на основании платежных извещений равными долями в три срока: 20 марта, 20 апреля и 20 мая.

Такой порядок налогообложения земель поселений в СССР сохранялся практически неизменным почти 40 лет. Лишь с 1 июля 1981 г. вступило в силу новое Положение о местных налогах, утвержденное Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.81 г. [20], согласно которому взамен земельной ренты должен был уплачиваться земельный налог. Но существовавший механизм налогообложения земли в целом сохранился.

Земельный налог подлежал уплате кооперативными предприятиями, учреждениями и организациями, гражданами СССР, иностранными юридическими и физическими лицами и лицами без гражданства за земельные участки, отведенные им в пользование в установленном порядке, а также за земельные участки, необходимые для содержания строений, предоставленных кооперативным предприятиям, учреждениям и организациям в пользование государственными и общественными (кроме кооперативных) предприятиями, учреждениями и организациями.

Льготы и освобождения выводили из-под налогообложения сельскохозяйственные земли, земли государственного лесного фонда, земельные участки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и др. Следовательно, под налогообложение в основном подпадали земли населенных пунктов и земли, не используемые для целей сельского хозяйства.

В соответствии с Положением о местных налогах ставки земельного налога устанавливались за квадратный метр земельного участка в расчете на год в зависимости от класса населенного пункта в следующих размерах: первый класс – 1,8 коп., второй класс – 1,5, третий класс – 1,2, четвертый класс – 0,9, пятый класс – 0,6 и шестой класс – 0,4 коп. Иными словами, сохранился порядок, установленный в 1942 г.

Распределение населенных пунктов по классам производилось советами министров союзных республик в зависимости от численности населения, уровня развития промышленности, сельского хозяйства, торговли и от других социально-экономических факторов.

К примеру, Постановлением Совета министров РСФСР от 27.05.81 г. № 287 [21, с. 261.] было утверждено распределение населенных пунктов областей, краев и автономных республик РСФСР по классам для целей взимания земельного налога. К первому классу были отнесены 36 наиболее крупных городов, в основном административных центров регионов, города республиканского подчинения Москва и Ленинград, а также Сочи и Новокузнецк. Второму классу соответствовало 66 городов и поселков, третьему классу – 115, четвертому – 234, пятому – 544 населенных пункта. Все остальные населенные пункты относились к шестому классу.

Уплата земельного налога производилась как организациями, так и физическими лицами на основании платежных извещений равными долями в два срока: к 15 июня и к 15 августа.

Эволюция земельного налогообложения в России позволяет проследить применение различных форм и сочетаний подоходно-поимущественного, подворного и подушного принципов налогообложения. К примеру, соха как единица налогообложения означала величину труда (количество работников), затем – площадь обрабатываемой земли. В XIX – XX вв. налогообложение земли и другой недвижимости осуществлялось на основе как доходности, так и ценности имущества. Все это свидетельствует о тесной взаимосвязи имущественного и подоходного налогообложения.

Существенным недостатком системы налогообложения земли в России являлось отсутствие единого земельного кадастра, точной и адекватной оценки земли. С определенным успехом кадастровые и оценочные работы были проведены на государственных землях в 50-е гг. XIX в., но не повсеместно. А в отношении застроенных земель городских поселений кадастровые работы и оценка практически не проводились.

Раздельное налогообложение земли и строений предусматривалось в налоговой системе СССР. Однако по причине отмены в стране частной собственности на землю отсутствовали экономические основания для проведения оценки земельных участков. Вместе с тем, для целей налогообложения земли предусматривалась дифференциация населенных пунктов по классам в зависимости от уровня их социально-экономического развития. По сути, данная дифференциация включала отдельные элементы упрощенной экономической оценки земли.

Примечания

1. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002.
2. Иловайский С.И. Учебник финансового права. 4-е изд. Одесса, 1904.
3. Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. История налогов в России: IX – начало XX в. М.: РОСПЭН, 2006.
4. Энциклопедический словарь. СПб.: Изд. Дом Ф.А. Брокгауз – И.А. Ефрон, 1900. Т. 61.
5. Каштанов С.М. Финансы средневековой Руси. М.: Наука, 1988.
6. Козлов С.А., Дмитриева З.В. Налоги в России до XIX в. СПб.: Историч. иллюстрация, 2001.
7. Сперанский М.М. План финансов // У истоков финансового права. М.: Статут, 1998.
8. Ялбулганов А.А. Развитие законодательства о налогообложении земли в дореволюционной России // Государство и право. 1999. № 12.
9. Берендтс Э.Н. Русское финансовое право. СПб., 1914.
10. Кассо Л.А. Русское поземельное право. М., 1906.
11. Сапилов Е.В. Государственные доходы, расходы, налоги в дореволюционной России (1898–1914 гг.). М., 2001.
12. Свод законов Российской империи.
13. Кириллов А.К. Государственный налог с городской недвижимости в России начала XX века // Финансы. 2004. №. 12.
14. Налог с недвижимых имуществ / Сост. Ф. Мичурин, С. Перов. М., 1911.
15. Указ Правительствующего Сената от 23.09.10 г. № 11010 // Указы Сената по городским делам (1900–1910) / Сост. П.Д. Манцевич. Ярославль, 1911.
16. Положение о земских учреждениях 12 июня 1890 г. с относящимися к нему узаконениями, судебными и правительственными разъяснениями / Сост. М.И. Мыш. 5-е изд., испр. и доп. СПб., 1914. Т. 2: Устав о земских повинностях.
17. Тарасевич Е.И. Оценка недвижимости. СПб.: Изд-во СПбГТУ, 1997.
18. Караваева И.В., Архипкин И.В. Налоговая политика России в XX веке / РАН, Ин-т экономики. М., 2002.
19. Сборник законов СССР и указов Президиума Верховного Совета СССР. М., 1944.
20. Ведомости Верховного Совета СССР. 1981. №  5. Ст. 121.
21. Свод законов Российской Советской Федеративной Социалистической Республики. 1988. Т. 5.