телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

Проблемы налогообложения субъектов малого предпринимательства при работе по упрощенной системе налогообложения

Вы здесь

Выпуск: 
Рубрика: 
Авторы: 

Е.С. Тимофеева - специалист I категории аналитического отдела Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу

 

Версия для печати (формат .doc, 64 Kb) - скачать

С 1 января 2003 г. Законом № 104-ФЗ от 24.07.02 г. вступили в силу две новые главы Налогового кодекса (НК) РФ, одна из которых регламентирует Упрощенную систему налогообложения. Речь в ней идет о специальном налоговом режиме, позволяющем значительно уменьшить налоговую нагрузку и количество представляемой в налоговые органы отчетности, снизить затраты на ведение бухгалтерского и налогового учета.

 

В целом по России по состоянию на 1 июля 2004 г. сумма поступлений единого налога, взимаемого в соответствии с применением упрощенной системы налогообложения, составила 12,2 млрд руб. (или 1,5 % от суммы налоговых доходов, поступивших в консолидированный бюджет субъектов РФ), единого минимального налога – 1,3 млрд руб.; по Сибирскому федеральному округу – 1,5 млрд руб. (или 1,6 % от суммы налоговых доходов, поступивших в консолидированный бюджет субъектов РФ) и 127,8 млн руб. единого минимального налога.

Доля единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, составляет 45,2 % от общей суммы поступлений по округу налогов, относящихся к специальным налоговым режимам, что на 8,3 п.п. меньше, чем в целом по стране. Темп роста единого налога по округу составил 178,7 % (по России – 192,9 %), сумма поступлений единого минимального налога возросла по сравнению с I полугодием 2003 г. в 17 раз. Лишь в двух регионах округа наблюдается снижение поступлений по единому налогу: это Республика Алтай (77,7 %) и Алтайский край (97,9 %).

Возможно, такая ситуация сложилась из-за перехода отдельных налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога. Наибольший темп роста поступлений единого налога отмечен в Агинском Бурятском АО – 303,8 %. Пять регионов округа обеспечили около 71 % поступлений единого налога: Новосибирская область – 318,9 млн руб. (или 22 % от общей суммы поступлений по округу), Омская область – 185,9 млн руб. (13 %), Алтайский край – 172,7 млн руб. (12 %), Красноярский край – 171,9 млн руб. (12 %) и Иркутская область – 170,2 млн руб. (12 %).

Переход на упрощенную систему налогообложения является инициативой налогоплательщика и осуществляется добровольно. Но в реальной практике применение специального налогового режима имеет некоторые особенности.

ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ

При работе по упрощенной системе налогообложения у налогоплательщиков возникает вопрос о признании расходов при передаче покупателем в качестве оплаты за приобретенную продукцию права требования, принадлежащего ему на основании обязательства. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ доходами при упрощенной системе налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. В связи с этим при передаче имущественных прав за приобретенные товары (работы, услуги) возникает доход, учитываемый при исчислении единого налога. В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК, датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В Гражданском кодексе (ГК РФ) предусмотрено (п. 1 ст. 382), что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Согласно п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются составной частью имущества предприятия.

В связи с этим передача покупателем в качестве оплаты за приобретенную продукцию права требования, принадлежащего ему на основании обязательства, по существу является одной из форм оплаты за реализуемые товары. При передаче права требования новый кредитор (продавец) становится приобретателем имущества.

Если покупатель расплачивается с продавцом, применяющим упрощенную систему налогообложения, уступкой права требования, то в момент передачи права требования продавцом погашается дебиторская задолженность за покупателем и у продавца в данном случае должна быть определена в целях исчисления единого налога выручка от реализации товаров (работ, услуг). При дальнейшей реализации права требования долга новым кредитором либо исполнения должником данного требования у налогоплательщика-продавца полученные денежные средства по указанным операциям подлежат учету в составе выручки на дату их получения.

Учитывая закрытый перечень расходов, предусмотренный ст. 346.16 НК РФ, расходы по приобретению права требования долга не учитываются при исчислении единого налога организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения. Этим упрощенная система налогообложения кардинально отличается от обычной системы налогообложения при начислении налога на прибыль организации, поскольку в соответствии со ст. 279 НК расходы на приобретение прав требований при соблюдении установленных законодательством условий учитываются в составе расходов для целей налогообложения.

Также, если покупатель расплачивается с продавцом, применяющим упрощенную систему налогообложения, векселем третьего лица (передает вексель), то в момент получения векселя продавцом погашается дебиторская задолженность за покупателем, и у продавца в данном случае должна быть определена в целях исчисления единого налога выручка от реализации товаров (работ, услуг).

При направлении полученных продавцом векселей третьих лиц на погашение своей кредиторской задолженности за полученную продукцию (товары, работы, услуги) в момент передачи векселя должна быть определена выручка от реализации векселя у продавца.

При реализации или предъявлении в банк для погашения полученных продавцом векселей третьих лиц полученные денежные средства по этим векселям подлежат учету в составе выручки на дату их получения у продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения.

Одновременно с этим, учитывая закрытый перечень расходов, предусмотренный ст. 346.16 НК, расходы по векселям в вышеуказанных случаях не учитываются при исчислении единого налога организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Из вышесказанного очевидна нерациональность использования векселей, а также такого финансового инструмента как уступка права требования в связи с закрытым перечнем расходов и, как следствие, невозможностью включения расходов при налогообложении по данным видам сделок.

Проблема закрытого перечня расходов, учитываемых при исчислении единого налога, характерна также и для других случаев. Например, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не может уменьшить доходы от реализации покупных товаров на сумму расходов по транспортировке реализуемого товара, которые не включены в вышеуказанный перечень расходов. Таким образом, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения не вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на сумму расходов по транспортировке реализуемого товара (в случае, если они не включены в цену товара).

РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ОПЕРАЦИЯМИ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Налогоплательщики, переходящие на упрощенную систему налогообложения, приобретали, ремонтировали, создавали собственными силами основные средства и делают это после перехода на упрощенную систему. Каждая такая операция должна быть правильно учтена для целей налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, вправе в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств. Но при этом следует учитывать некоторые нюансы.

Отметим, что в цену реализуемых основных средств включают сумму НДС – то есть предъявляют ее к оплате покупателю. Согласно п. 2 и 3 ст. 346.11 НК, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому они не могут принимать к вычету «входной» НДС по приобретенным основным средствам и должны включить их в первоначальную стоимость как расходы на дату ввода основного средства в эксплуатацию.

Кроме того, в большинстве случаев основные средства требуют монтажа, особой установки, настройки, без чего их невозможно ввести в эксплуатацию. Налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не вправе признавать такие расходы, так как ст. 346.16 они не предусмотрены. И неважно, производил ли налогоплательщик монтаж, установку основных средств собственными силами или силами сторонних организаций. Но если налогоплательщик в договоре не выделит отдельной строкой данные расходы, то он сможет ввести их в стоимость основного средства.

Согласно подп.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов учитываются расходы на ремонт основных средств. Однако НК не предусматривает включение в состав расходов затрат на строительство и реконструкцию основных средств.

Поскольку понятия «реконструкция» и «ремонт» для целей применения упрощенной системы налогообложения законодательно не определены, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться терминами и понятиями других отраслей законодательства РФ. В письме Главной инспекции архитектурно-строительного надзора от 28.04.94 г. № 18-14/63 сказано, что реконструкция приводит к изменению назначения или основных технико-экономических показателей здания и главный критерий здесь – конечный результат.

Следует иметь в виду, что расходы на строительство и реконструкцию объектов основных средств не включаются в расходы в соответствии со ст. 346.16 НК. В то же время организации в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны вести учет основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Кроме того, п. 14 ПБУ 6/01 указано, что изменение первоначальной стоимости возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. И хотя расходы на сооружение или реконструкцию включаются в первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета, они, на наш взгляд, не могут учитываться в составе расходов для целей применения упрощенной системы налогообложения.

На практике разделение понятий «реконструкция» и «ремонт» – дело довольно сложное, что обусловлено отсутствием четких нормативно-правовых критериев. Как показывает арбитражная практика, суды в данном вопросе чаще принимают сторону налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 16.01.03 г. № КА-А40/8739-02).

Первоначальная стоимость основного средства в период применения общего режима налогообложения могла быть сформирована не только за счет цены приобретения, но и за счет стоимости строительно-монтажных работ. Амортизация по правилам главы 25 НК РФ начислялась на всю первоначальную стоимость. Так как при упрощенной системе налогообложения расходы на строительно-монтажные работы не принимаются, перед переходом на упрощенную систему налогоплательщик обязан произвести  пересчет стоимости такого объекта, сформированной в налоговом учете на 31 декабря года, предшествующего переходу на упрощенную систему налогообложения, и выделить часть, соответствующую цене приобретения. Для этого налогоплательщик обязан рассчитать амортизацию по правилам главы 25 НК РФ только с цены приобретения. Определенная таким образом стоимость объекта основного средства и будет являться основанием для расчета расходов, уменьшающих налоговую базу при упрощенной системе налогообложения по нормам п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Учитывая, что расходы по созданию основных средств также не признаются расходами для целей применения главы 26.2, налогоплательщики не смогут отразить в расходах остаточную стоимость основных средств, построенных подрядным или хозяйственным способом в период применения общего режима налогообложения.

ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ НДС (счет-фактура)

При применении упрощенной системы налогообложения в ряде случаев возникают вопросы, связанные с исчислением НДС. Так, на основании п. 2. и п. 3 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС и, соответственно, не должны выставлять счета-фактуры. Но если налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, выставит счет-фактуру с выделением сумм НДС отдельной строкой, тогда вся сумма НДС подлежит уплате в бюджет. И здесь возникает проблема контрагента: суммы НДС, уплаченные им налогоплательщику, работающему по упрощенной системе налогообложения, не подлежат возмещению из бюджета.

Отметим, что суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) по собственному желанию налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения в составе расходов учитывать нельзя (письмо МНС России от 15.09.03 г. № 22-1-14/2021-АЖ397). Уменьшить доходы на суммы предъявленных налогов можно только для расчета налога на прибыль (ст. 248 НК РФ). На упрощенную систему налогообложения это правило не распространяется, так как ст. 346.15 не содержит отсылок на ст. 248 НК РФ.

ВОССТАНАВЛИВАТЬ ЛИ НДС?

При переходе на упрощенную систему налогообложения возникает вопрос: восстанавливать возмещенный НДС по ранее приобретенным основным средствам в период действия общего порядка налогообложения или нет? По этому поводу есть две позиции – налоговых органов и ВАС.

Согласно постановлению Президиума ВАС от 30.03.04 г. № 15511/03 при переходе на упрощенную систему налогообложения НДС восстановлению не подлежит. Суд указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит требования по восстановлению НДС по основным средствам, используемым после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Проблема восстановления НДС, зачтенного при переходе на упрощенную систему налогообложения, существует давно. Налоговое законодательство не установило четкого порядка перехода на этот специальный режим. Законодатель утверждает, что НДС можно поставить к вычету лишь по тем основным средствам, которые используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ). При переходе на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели перестают быть плательщиками НДС (п. 2, 3 ст. 346.11), а следовательно, обязаны восстановить сумму налога по основному средству, так как оно больше не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Продолжая тему, обратимся к письму Минфина России от 26.04.04 г. № 04-03-11/62, где разъясняется, как поступать с НДС, восстановленным при переходе на упрощенную систему налогообложения, если налогоплательщик уходит с этого спецрежима. Остается неясным, почему речь идет о пересчете НДС при переходе на общую систему налогообложения, если налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС, переходя на упрощенную систему.

«УПРОЩЕНКА» И ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО

Иногда малые предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, заключают договор простого товарищества. Как тогда вести учет доходов и расходов и платить налоги?

Упрощенную систему налогообложения могут применять только организации и индивидуальные предприниматели. Такой вывод следует из п. 1 ст. 346.11. При заключении договора простого товарищества не образуется юридического лица и, как следствие, невозможно применять упрощенную систему налогообложения. Поэтому, если простое товарищество состоит исключительно из налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, то расходы, производимые налогоплательщиком, учитываются в соответствии с положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций». Индивидуальные предприниматели, участвующие в договоре совместной деятельности, должны вести учет согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, «упрощенцы»-организации могут учитывать все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, а «упрощенцы» – индивидуальные предприниматели – только расходы, предусмотренные Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей

Но в ст. 246 НК РФ где сказано, что плательщиками налога на прибыль являются организации. А поскольку договор о совместной деятельности не приводит к образованию юридического лица, то к нему не могут быть применены и отдельные правила налогового учета. Налоговая база должна рассчитываться товарищами исходя из применяемых ими режимов налогообложения. Если товарищами являются как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, так и налогоплательщики, работающие по обычной системе налогообложения, налоговый учет ведется по тем и по другим правилам.

Тот же самый вопрос возникает при исчислении и уплате НДС участниками простого товарищества, в которое входят налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. С одной стороны, простое товарищество не является плательщиком НДС, так как договор заключается без образования юридического лица. Обязанность уплачивать налог возникает только у товарищей – плательщиков налога. То есть налог уплачивается с доли реализованных товаров, которая приходится на плательщиков налога. В этом случае «входной» НДС также принимается к вычету только плательщиками НДС. Здесь возникает проблема с выставлением счетов-фактур – невозможно выставить счет-фактуру на часть реализованной продукции в рамках договора о совместной деятельности.

Другая точка зрения состоит в том, что совместная деятельность не подпадает под упрощенную систему налогообложения, следовательно, участники ее не освобождаются от налога на добавленную стоимость. Поэтому все товарищи обязаны уплачивать НДС, а также получать вычет «входного» НДС.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ДОГОВОР КОМИССИИ

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системы налогообложения, возникает много вопросов.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, доходом не является и единым налогом не облагается. Денежные средства, полученные от комитента в счет погашения расходов, также не являются доходом. Обратим внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту на условиях договора комиссии, не включается в расход комиссионера-налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Но, работая по договору комиссии, налогоплательщик, работающий по упрощенной системе налогообложения, вынужден выписывать счет-фактуру. Так как, исходя из норм гражданского законодательства, комиссионер является посредником в сделке, он должен выполнить обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю. На сумму вознаграждения комиссионера-налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, НДС не начисляется. Следовательно, счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

В ситуации, когда комитент-налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, появляются сложности с определением даты возникновения дохода, так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, о чьей кассе речь. Исходя из общих принципов признания доходов и расходов, установленных главой 23.6, можно сделать вывод, что в ст. 346.17 НК РФ речь идет о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, и датой получения дохода считается дата поступления денежных средств от комиссионера комитенту. Если же комиссионер не участвует в расчетах, то датой признания дохода будет считаться дата получения денежных средств комитентом от покупателя.

Также у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения и выбравшего объектом налогообложения «доходы минус расходы», возникают трудности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов, поскольку ст. 346.16 НК РФ не содержит такого вида расходов как оплата услуг посредника.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупает товары для комитента-налогоплательщика, работающего по упрощенной системе налогообложения, то полученный от покупателя счет-фактуру на эти товары комиссионер выставляет комитенту. Последний, в свою очередь, суммы НДС к вычету принять не вправе, так как он не является плательщиком этого налога, но может учесть налог в составе своих расходов.