телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Изображение в левую колонку

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

Проблемы исчисления и уплаты единого социального налога

Вы здесь

Выпуск: 
Рубрика: 
Авторы: 

Е.С. Синицына - государственный налоговый инспектор аналитического отдела Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу

 

Версия для печати (формат .doc, 59 Kb) - скачать

Хотя единый социальный налог (ЕСН) взимается уже более трех лет, порядок его уплаты вызывает немало вопросов со стороны налогоплательщиков, и нередко возникают спорные ситуации, точку в которых ставит только судебное разбирательство.

 

Наибольшее количество вопросов возникает по порядку применения п. 3 ст. 236 Налогового кодекса (НК РФ), согласно которому выплаты, начисляемые организациями (физическими лицами) в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц – НДФЛ). Сложности здесь связаны как с классификацией таких выплат, так и с определением круга лиц, имеющих право на применение данной нормы.

Что касается круга лиц, то положения п. 3 ст. 236 НК РФ применимы только к организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, и физическим лицам, являющимся плательщиками НДФЛ. Следовательно, рассматриваемое положение НК РФ не распространяется на:

– организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль;

– организации, уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

– организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы (по деятельности, подпадающей под их применение).

Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет таких выплат производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Организации вправе применять и иные методы, позволяющие вычислить долю вознаграждений работникам, – например, пропорционально количеству лиц, занятых в том или ином виде деятельности. При этом целесообразно закрепить применяемый метод в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Если организация является адресатом целевых поступлений и (или) целевого финансирования и в то же время ведет предпринимательскую деятельность, то формирование налоговой базы по налогу на прибыль должно вестись обособленно от операций, связанных с целевым финансированием (целевыми поступлениями). В связи с этим п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям за счет доходов организации от предпринимательской деятельности.

Аналогично происходит исчисление ЕСН некоммерческими организациями, в том числе бюджетными учреждениями. Здесь возникают проблемы, касающиеся организации раздельного учета, ведь нередко имеет место совмещение видов финансирования (например, в образовательных учреждениях).

Проблемным в применении п. 3 ст. 236 является также отнесение отдельных выплат к данной категории. Налоговые органы руководствуются перечнем, который приведен в ст. 270 НК РФ. Но если организация не отнесла выплаты, признаваемые объектом обложения по ЕСН, к расходам для целей налогообложения прибыли (хотя должна была это сделать), то она не вправе уменьшить на эти выплаты налогооблагаемую базу по ЕСН.

Анализ рассматриваемых норм выявляет и некоторую возможность расширения льгот, указанных в п. 2 ст. 238 НК РФ, по которой освобождаются от налогообложения суммы материальной помощи в пределах 2 тыс. руб., выплачиваемые своим работникам организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов. Напомним, что в настоящее время не подлежат налогообложению суммы, идущие за счет бюджетных средств. Здесь и появляется проблема применения норм законодательства. Когда такая организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль (например, занимается предпринимательской деятельностью), то к ней вполне применим абз. 23 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы материальной помощи работникам. Таким образом, полностью соблюдается условие п. 3 ст. 236 Кодекса – выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль. Следовательно, начислять ЕСН на суммы материальной помощи в данной ситуации не нужно на весь размер материальной помощи, а не только на 2 тыс. руб.

Данный вывод основывается на том, что в абз. 2 п. 2 ст. 238 НК РФ прямо не указано, за счет каких средств должны производиться льготируемые выплаты, не превышающие 2 тыс. руб., речь идет лишь об организациях, финансируемых за счет средств бюджетов.

Дополнительная сложность в применении п. 3 ст. 236 НК РФ связана с тем, что не облагаются только те выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль или НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Формально выплаты работникам в одном отчетном (налоговом) периоде, принимаемые для целей налогообложения прибыли к расходам в другом периоде, не подлежат обложению ЕСН. Например, работник в декабре берет отпуск, перетекающий в январь; в соответствии с законодательством отпускные, приходящиеся на эти месяцы, выплачиваются ему в декабре, при этом в расходы по налогу на прибыль часть из них включается в январе. Налоговым периодом по ЕСН признается год, следовательно, начисленные отпускные не уменьшают налоговую базу по прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть требование п. 3 ст. 236 НК РФ соблюдается полностью.

Аналогичный пример – начисление ЕСН на выплаты работникам, занятым в строительстве объектов основных средств собственными силами организации (строительство хозяйственным способом). Заработная плата таких работников наряду с прочими затратами формирует первоначальную стоимость основного средства. А вот вопрос об отнесении сумм начисленного ЕСН остается открытым.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и не включаются в состав первоначальной стоимости основного средства, как указано в абз. 2 п.1 ст. 257 НК РФ. В то же время не являются расходами затраты, прямо перечисленные в ст. 270, в том числе по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). То есть из положений НК прямо не ясно, включаются ли начисленные суммы ЕСН в состав расходов или же увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

В случае, если начисленные суммы ЕСН формируют первоначальную стоимость основного средства, возникает ситуация, аналогичная приведенному выше примеру с оплатой отпусков. В текущем периоде данные расходы в виде амортизационных отчислений могут и не уменьшать базу по налогу на прибыль, следовательно, они и не подлежат налогообложению.

Как видим, ситуация спорная: учесть ЕСН в первоначальной стоимости основного средства логично с точки зрения экономической целесообразности, учесть же суммы начисленного налога в составе расходов позволяют положения НК. Более того, подобная трактовка норм законодательства содержится в Письме Министерства финансов РФ от 13.05.03 г. № 04-02-05/3/48, в котором сделан вывод о включении в состав прочих расходов сумм начисленного ЕСН при создании нематериального актива.

Если учесть суммы начисленного ЕСН в составе прочих расходов при создании основного средства, то возникнут различия в его стоимости в налоговом и бухгалтерском учете, ведь в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина от 30.03.01 г. № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Немало споров и судебных разбирательств связано с порядком применения вычета по ЕСН. Напомним, что п. 2 ст. 243 НК РФ разрешает уменьшить суммы налога или авансовых платежей, подлежащие уплате в федеральный бюджет, на суммы начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ). И нередко налогоплательщики обращались в суд, оспаривая решение налоговых органов о доначислении налога и пени за период, когда произошло такое уменьшение.

Исход судебных разбирательств по данному вопросу бывает разный. Часть дел решается в пользу налогоплательщика на основе буквального толкования п. 2 ст. 243 НК РФ, то есть налог уменьшается на начисленные пенсионные взносы. Уплата их в том же периоде, в котором уменьшен ЕСН, по мнению суда, не обязательна. Такой вывод, например, содержится в решении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.01.04 г. по делу № А33-9836/03-СЗ-Ф02-4612/03-С1. Суд в данном случае, исходя из норм п. 2 ст. 243 НК РФ, пришел к выводу, что федеральным законодателем не определено в качестве обязательного для применения налогового вычета условия об уплате налогоплательщиком страховых взносов либо авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование в соответствующий налоговый либо отчетный период.

Еще одно мнение суда по данному вопросу – ЕСН уменьшается на начисленные взносы, а по окончании отчетного периода налогоплательщик должен заплатить взносы или доплатить ЕСН. По мнению суда, никаких противоречий в п. 2 и п. 3 ст. 243 не возникает. Ведь уплата ежемесячных авансовых платежей в пенсионный фонд производится не позднее 15 числа следующего месяца. Именно при неуплате взносов после этой даты и происходит занижение сумм ЕСН. Таким образом, в течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, а по окончании налогового периода у него есть выбор: уплатить взносы в пенсионный фонд или доплатить ЕСН (постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.04 г. № А49-4773/03-223А/22).

Указанная ситуация – одна из многих, когда  из-за неточности или даже противоречивости нормы возникают разногласия. Однако есть в законодательстве и белые пятна, позволяющие плательщикам налогов не перечислять их суммы в бюджет без каких бы то ни было последствий.

Одна из «прорех» законодательства привела к тому, что налогоплательщики вправе в четвертом квартале не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по ЕСН. Этот вывод делается из следующего анализа норм законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны по итогам каждого месяца в течение отчетного периода производить исчисление ежемесячных авансовых платежей и уплачивать их в бюджет не позднее 15 числа следующего месяца. Отчетными же периодами по ЕСН согласно ст. 240 НК РФ являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, четвертый квартал выпадает из обязательного ежемесячного порядка уплаты авансовых платежей.

Эта позиция уже была подтверждена судом, например ФАС Уральского округа в постановлении от 18.02.04 г. по делу № Ф09-256/04-АК. И на этом основании суд отказал налоговым органам в начислении пеней на несвоевременную уплату указанных ежемесячных авансовых платежей.

В вопросе начисления пеней по ЕСН есть еще один немаловажный аспект, касающийся ежемесячных платежей. По мнению суда, поддержавшего налогоплательщиков, пени на ежемесячные платежи начислять нельзя ввиду того, что платятся они не по итогам отчетного периода, а «внутри» них. При этом ссылка на п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» здесь неприменима, поскольку в указанном пункте речь идет о начислении пеней на авансовые платежи при условии, что в силу закона о конкретном налоге авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53,54 НК РФ. Что же касается ежемесячных платежей по ЕСН, то, во-первых, они считаются не по итогам отчетного периода; во-вторых, размер платежа исчисляется исходя из выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до конца соответствующего календарного месяца, и ставки налога, то есть по итогам не только не налогового, но даже и не отчетного периода.

Указанная позиция изложена, в частности, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.04 г. по делам № А33-6474/03-СЗн-Ф02-4828/03-С1, № А33-6474/03-СЗн-Ф02-4909/03-С1.

Аналогичный подход в отношении исчисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование изложен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.04 г. № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании». В частности, в нем отмечается, что окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года), но не месяца (исходя из положений статей 23 и 24 Федерального закона от 15.12.01 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Помимо общих вопросов, с которыми сталкиваются все организации, существуют проблемные моменты, касающиеся либо отдельных видов выплат, либо общих выплат некоторым категориям физических лиц.

В частности, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей не являются объектом налогообложения вознаграждения, производимые по гражданско-правовым договорам в пользу индивидуальных предпринимателей. При этом требование налоговых органов о неначислении ЕСН только на те выплаты, которые относятся к видам деятельности, поименованным в свидетельстве о государственной регистрации, налогоплательщиками оспаривается.

Возражения в данном споре таковы. Норма, согласно которой предприниматели могли осуществлять лишь те виды деятельности, которые прямо указаны в свидетельстве, содержалась в п. 1 ст. 4 действовавшего до 1 января 2004 г. Закона РСФСР от 07.12.91 г. № 2000-1 «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации». Однако применение указанного пункта неправомерно, ведь еще в определении № 59-0 от 06.03.01 г. Конституционный суд указал на то, что нельзя ограничивать свободу предпринимательства свидетельством о регистрации.

В отстаивании своей точки зрения налогоплательщики используют также следующий аргумент. Указание кодов экономической деятельности в свидетельстве о регистрации предпринимателя имеет лишь статистическое значение необходимо только для классификации видов деятельности и их кодирования в информационных системах, для ведения статистики и решения иных подобных задач (постановление Госстандарта России от 06.11.01 г. № 454-ст). Форма свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, введенная Постановлением Правительства РФ от 16.10.03 г. № 630, подобных сведений и вовсе не содержит.

Обратная сторона данной ситуации – исчисление ЕСН физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, получающим выплаты от организаций по видам деятельности, не поименованным в свидетельстве. Исходя из приведенных выше аргументов отсутствие того или иного вида деятельности в свидетельстве не освобождает предпринимателя от уплаты налога.

Критерий при определении сумм, подпадающих под обложение ЕСН, должен быть одним: является или не является та или иная выплата вознаграждением за осуществление предпринимательской деятельности.

Данная позиция уже поддержана судами. В качестве примера можно привести следующую ситуацию. Предприниматель сдавал имущество в аренду. Доходы от данного вида деятельности в налоговую базу по ЕСН включены не были на основании того, что такой вид деятельности не указан в свидетельстве о его регистрации в качестве ПБОЮЛ. Суд такой вывод не одобрил. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.04 г. № А38-4668-5/85-2004 отражено, что сдача собственником имущества в аренду не требует получения лицензии и в совокупности с систематичностью получения прибыли в рассматриваемом случае признана судом предпринимательской деятельностью согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ, следовательно, доход от нее подлежит налогообложению, в том числе и единым социальным налогом.