телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Изображение в левую колонку

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 г. № 71

Вы здесь

Выпуск: 
Рубрика: 
Авторы: 

А.В. Панченко - старший государственный налоговый инспектор отдела информационно-аналитической работы Межрегиональной инспекции МНС России по СФО, советник налоговой службы II ранга

 

Версия для печати (формат .doc, 66 Kb) - скачать

В соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

 

Однако de facto система правовых актов, регулирующих налоговые отношения, гораздо более обширна и включает, в частности, федеральные законы и иные нормативные правовые акты, принятые до вступления в силу НК РФ, нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, издаваемые уполномоченными органами в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях.

Особое место в регулировании налоговых отношений занимает судебно-арбитражная практика по налоговым спорам. Арбитражные суды являются, по сути, последней инстанцией в разрешении сложных вопросов между участниками налоговых отношений по порядку исчисления и уплаты налогов, по применению мер налогового контроля и налоговой ответственности. Рассматривая налоговые споры, арбитражные суды существенно влияют на практику налогообложения и действия участников налоговых отношений. В соответствии со ст. 7 Федерального конституционного закона от 28.04.95 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории страны.

Систему арбитражных судов в Российской Федерации возглавляет Высший Арбитражный суд (ВАС), в перечень полномочий которого входит право давать разъяснения по вопросам судебной практики.

Разъяснения ВАС, даваемые в порядке судебного толкования по вопросам применения законодательства, способствуют уяснению смысла законодательных норм и призваны обеспечить единство правоприменительной судебно-арбитражной практики всех арбитражных судов страны. Такое право закреплено в Конституции Российской Федерации (ст. 127), в Федеральном конституционном законе «Об арбитражных судах в Российской Федерации» (ст. 9, 10) и Федеральном конституционном законе от 31.12.96 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» (ст. 23).

Разъяснения ВАС оформляются в виде постановлений Пленума ВАС и обзоров арбитражной практики, рассылаемых Президиумом ВАС информационными письмами.

Постановление Пленума ВАС от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» было одним из первых разъяснений ВАС по вопросам применения положений НК РФ и способствовало обеспечению единообразного применения законодательства при разрешении налоговых споров арбитражными судами. Данное постановление разъяснило многие нечеткие или противоречивые положения НК РФ и тем самым оказало огромное влияние на действия всех участников налоговых правоотношений и практику налогообложения.

Информационное письмо Президиума ВАС от 17.03.03 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», содержит рекомендации арбитражным судам по ряду налоговых споров. Несомненно, позиция ВАС интересна не только налогоплательщикам, но и налоговым органам. Рассмотрим основные положения Информационного письма Президиума ВАС от 17.03.03 г. № 71, которые объединены здесь в три тематических блока.

КОНТРОЛЬ ЗА ПРАВИЛЬНОСТЬЮ ПРИМЕНЕНИЯ ЦЕН ПО СДЕЛКАМ

Признание лиц взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности решения о доначислении налога и пеней, вынесенного по результатам проверки правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами установлено подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.

В п. 1 ст. 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения. При этом в п. 2 ст. 20 НК РФ суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные п. 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

По распространенному ранее среди налогоплательщиков мнению, проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. И только после установления факта взаимозависимости налоговый орган вправе принять мотивированное решение о доначислении налогов и пени.

Однако Президиум ВАС определяет, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении сумм налога и пеней. Таким образом, вначале суд должен рассмотреть вопрос о взаимозависимости лиц, а затем перейти к обсуждению по существу вопроса о правомерности вынесения решения и правильности расчета сумм доначисленных налогов и пеней.

Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.

В число взаимозависимых лиц могут попасть организация и его руководитель.

Так, если руководитель организации (его родственники) владеет значительной долей акций (уставного капитала) общества, они могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения.

Суд также признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из них имел долю в размере 25 % во втором обществе.

Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20 % от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами установлено подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ. Однако доначисление налоговым органом сумм налога и пени по сделке между взаимозависимыми лицами возможно лишь при наличии доказательств того, что цена, примененная сторонами по сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 % (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций. Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен. Однако, как следует из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также из объяснений представителей налогоплательщика, налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствовало положениям п. 3 ст. 40 НК РФ и, следовательно, подлежало признанию недействительным.

В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 % отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен в случае их отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен в пределах непродолжительного периода времени.

При этом, согласно положениям п. 3 ст. 40 НК РФ, налоговый орган должен определить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и вправе доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20 %.

Применение налоговым органом для целей налогообложения средней цены реализации товаров (работ, услуг) не соответствует требованиям НК РФ и является основанием для признания судом такого решения незаконным.

ПРОВЕДЕНИЕ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Суд может отказать налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа при отсутствии в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности указания на характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Рассматривая материалы конкретного дела, Президиум ВАС пришел к выводу, что в том случае, если содержание решения о привлечении к ответственности не отвечает требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ, то есть отсутствуют указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылки на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, это лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Таким образом, простое указание в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на нарушение отдельных положений НК РФ, федеральных законов или иных нормативных актов по налогообложению является несоблюдением п. 3 ст. 101 НК РФ.

Кроме того, в силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может служить основанием для признания судом указанных решений недействительными.

При применении положений ст. 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер, не могут быть приняты.

При рассмотрении дела по заявлению государственного унитарного предприятия о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогам, пеней и штрафов установлено, что оспариваемое решение было принято по результатам повторной выездной налоговой проверки.

Позиция налогового органа сводилась к тому, что вторая проверка носила тематический характер и касалась вопросов соблюдения налогового законодательства налогоплательщиком как участником внешнеэкономической деятельности. Ранее по этим вопросам проверка на предприятии не проводилось.

Президиум ВАС отметил, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика.

В связи с изложенным доводы налогового органа в обоснование правомерности проведения у налогоплательщика второй проверки по тем же налогам за уже проверенный налоговый период не могут быть приняты судом во внимание.

Проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней.

Камеральная налоговая проверка в соответствии с абз. 2 ст. 88 НК РФ проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Согласно позиции Президиума ВАС, при применении указанной нормы следует исходить из того, что установленный в ст. 88 срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Так, рассматривая дело о взыскании с индивидуального предпринимателя налога и пеней, доначисленных по результатам камеральной налоговой проверки, суд обратил внимание на следующее.

Несмотря на то, что решение по результатам камеральной проверки вынесено за пределами трехмесячного срока, отведенного на проведение камеральной проверки и принятие решения по его результатам, это обстоятельство не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, установленного п. 3 ст. 48 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинается с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

То есть в данном случае срок на обращение в суд должен исчисляться с момента времени, определенного как срок исполнения требования об уплате налога, определяемый по истечении срока камеральной проверки, установленного ст. 88 НК РФ, и срока, отведенного для направления требования об уплате налога.

Поскольку заявление налогового органа было направлено в суд в пределах срока, предусмотренного в п. 3 ст. 48 НК РФ, оно подлежит рассмотрению по существу. Установив, что требование налогового органа обосновано, суд удовлетворил его.

Необходимо отметить, что позиция ВАС по данному вопросу применима не только к порядку принудительного взыскания налога и пени с индивидуальных предпринимателей, установленному ст. 48 НК РФ, но и к порядку взыскания налога и пени, установленного ст. 46, 47 за счет денежных средств и иного имущества организаций, а также к порядку и срокам взыскания налоговых санкций по результатам камеральных проверок в соответствии со ст. 104 и 115 НК РФ.

ПРИМЕНЕНИЕ МЕР НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Данный вопрос касается представления налогоплательщиками так называемых нулевых налоговых деклараций, то есть при отсутствии по итогам соответствующего налогового периода объекта налогообложения или сумм налога к уплате. Зачастую налогоплательщики считали, что обязанность представления декларации по конкретному налогу обусловлена наличием суммы налога к уплате по итогам налогового (отчетного) периода и нет оснований для их привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление «нулевых» налоговых деклараций.

Но, согласно абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как отметил Президиум ВАС, в силу указанной нормы обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием объекта обложения или суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков.

Так, в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность по представлению налоговых деклараций в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обязанность представления декларации по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусмотрена в п. 5 ст. 227 НК РФ. Декларация представляется указанными налогоплательщиками независимо от наличия у них объекта налогообложения или результатов предпринимательской деятельности.

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ плательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять соответствующие налоговые декларации.

Таким образом, для плательщиков названных выше видов налогов обязанность представлять налоговые декларации в определенные законом сроки установлена независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

Особо отметим, что законодательство в данном случае не делает исключений даже для некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

В деятельности налогоплательщиков бывают ситуации, когда исчисление и уплата налога осуществлены в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, но по каким-то причинам налоговая декларация представлена в налоговый орган с нарушением установленного срока. Поскольку в таком случае непредставление налоговой декларации не привело к возникновению задолженности перед бюджетом, налогоплательщики зачастую не видят оснований для применения к себе ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации.

Однако, как отмечает Президиум ВАС, данная позиция не основана на законе. Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена в подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение – в ст. 122 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик своевременно уплатил налог, он не подлежит привлечению к указанной ответственности.

В то же время в ст. 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности – по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена в подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ. Поэтому при привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеет правового значения.

Применение мер налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

Рассматривая дело о взыскании с налогоплательщика предусмотренного в п. 1 ст. 119 НК РФ штрафа за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 г., суд пришел к следующему выводу.

Согласно ст. 240 и п. 7 ст. 243 НК РФ (ред. 2001 г.) налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация. Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по названному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243).

Поскольку приведенные выше положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, то несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Применение мер налоговой ответственности, предусмотренной в ст. 122 НК РФ, при неуплате (неполной уплате) авансовых платежей по налогу.

Рассматривая материалы дела о привлечении к налоговой ответственности при неуплате (неполной уплате) авансовых платежей по налогу, Президиум ВАС сформулировал следующие рекомендации.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога влечет взыскание штрафа.

Исчисление суммы налога в соответствии с положениями ст. 52 НК РФ осуществляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. При этом согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

В силу нормы, изложенной в п. 1 ст. 108 НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Позиция ВАС определяет, что в процессе правоприменительной практики расширять сферу действия норм о налоговой ответственности недопустимо.