телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

Об отдельных вопросах совершенствования налогового контроля за ценами на товары (работы, услуги)

Вы здесь

Выпуск: 
Рубрика: 
Авторы: 

Д.В. Куницын - начальник аналитического отдела Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу, советник налоговой службы РФ II ранга

Технология контроля за ценами описана в российском законодательстве достаточно подробно, но отсутствие сколько-нибудь достаточной информации о ценах на аналогичные товары (работы, услуги) и сложность процедуры доказательства их соответствия уровню рыночных цен затрудняют работу налоговых органов. При всем том масштабы уклонения от уплаты налогов на основе занижения или завышения уровня цен обуславливают необходимость совершенствования методологии и методики налогового контроля за уровнем применяемых налогоплательщиками цен на товары (работы, услуги).

Как представляется, возможны следующие направления работы по совершенствованию существующего механизма контроля за ценами:

– создание информационных массивов данных о стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), использование которых возможно в целях применения ст. 40 Налогового кодекса РФ;

– установление новых принципов определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Проблема поиска «справедливой» цены для целей налогообложения контролируемых сделок характерна для большинства стран. Некоторые авторы для контроля за трансфертным ценообразованием предлагают шире использовать данные, содержащиеся в коммерческих базах данных. Мартин Кулс даже пытался проанализировать по целому ряду критериев популярные коммерческие базы данных на предмет возможности их использования для изучения трансфертного ценообразования [1].

Использование коммерческих баз данных в Российской Федерации, на наш взгляд, позволит установить контроль за ценами лишь в некоторых отраслях экономики и на отдельные виды товаров (работ, услуг), в отношении которых возможно относительно полное накопление и анализ информации об уровне рыночных цен.

В связи с этим представляется необходимым формирование государственных баз данных о применяемых налогоплательщиками ценах на товары (работы, услуги). В значительной степени эту задачу позволила бы решить организация работы по получению в электронном виде и обработке «книг продаж» и «книг покупок» налогоплательщиков, в которых налогоплательщики регистрируют счета-фактуры, составляемые при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) [2].

Однако если использование такой базы данных для целей повышения эффективности контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость окажет неоспоримую помощь, то ее использование в организации контроля за соответствием применяемых налогоплательщиками цен на товары (работы, услуги) уровню рыночных цен может столкнуться с целым рядом трудностей. Основные сложности прямого использования цен на товары (работы, услуги), указанных в составленных налогоплательщиками счетах-фактурах, на наш взгляд, связаны со следующими обстоятельствами:

– часть операций по реализации товаров (работ, услуг) осуществляется в РФ без составления счетов-фактур;

– в счетах-фактурах отсутствуют сведения об условиях поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг;

– в счетах-фактурах недостаточно сведений для однозначной идентификации товаров, работ, услуг;

– определить реальные  размеры сделки бывает затруднительно.

Некоторые из указанных сложностей можно решить путем частичного изменения действующего порядка составления счетов-фактур. Так, уточнение условий поставки товаров в соответствии с международными правилами толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС в графе «наименование товаров» добавляет информации об условиях поставки. Решение проблемы точной идентификации товаров (работ, услуг) ранее предлагалось некоторыми исследователями, например, на основе внедрения расширенного номенклатурного кода [3].

На территории Новосибирской области в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.10.99 г. № 1189 «О проведении экономического эксперимента в Новосибирской области» в 2000 г. была проведена апробация практического использования расширенного номенклатурного кода при составлении счетов-фактур. Но отсутствие обязательности его указания для целей применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в совокупности с неразвитой рыночной инфраструктурой по кодированию товаров привело к тому, что широкого практического использования эта система не получила. Хотя реализация программы внедрения расширенного номенклатурного кода в условиях информационно-технологического сопровождения со стороны налоговых органов, а также наличия норм, относящих данный код к обязательным реквизитам для целей применения налоговых вычетов, позволила бы значительно лучше организовать работу по идентификации товаров до номенклатурной позиции, а соответственно, и сформировать соответствующую электронную базу данных.

Учитывая, что часть лиц, занятых в сфере реализации товаров (работ, услуг), не являются плательщиками НДС либо осуществляют деятельность с использованием контрольно-кассовой техники или бланков строгой отчетности, собрать весь информационный массив о применяемых налогоплательщиками ценах не представляется возможным. Необходимо также установить новые принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Следует отметить, что зарубежный опыт налогообложения и его отечественная история дают  целый ряд примеров, иллюстрирующих возможность применения иных принципов определения цены, нежели использующиеся в современной отечественной налоговой системе.

В мировой практике трансфертные цены активно используются в последние 20 лет, и налоговое законодательство, позволяющее контролировать сделки, также получило свое развитие в этот период. Некоторые законы в данной сфере были приняты в США во время первой мировой войны, когда ответственный за налогообложение орган был наделен полномочиями определять доходы и вычеты в отношении аффилированных корпораций. Тогда еще не было законодательно установленных правил такого определения. В качестве стандарта оценки трансфертных цен в 1930-х гг. был внедрен так называемый принцип вытянутой руки. Причиной его установления в США явилось опасение перемещения компаниями своей прибыли в низконалоговые юрисдикции. С подобной же целью было включено условие контроля за ценами в налоговое законодательство Великобритании в 1918 г. [4].

С 1963 г. Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) стала содержать условие, подтверждающее право государств контролировать размеры прибыли в случае, когда зависимые организации отклоняются от принципа «вытянутой руки». А в 1979 г. Комитет по фискальным делам и Совет министров ОЭСР утвердили отчет, в котором давались инструкции налоговым органам и транснациональным корпорациям по использованию данного принципа. Этот документ является одним из основополагающих в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения [5].

Координирующие органы ОЭСР издали также многочисленные отчеты, посвященные вопросам регулирования трансфертных цен для целей налогообложения. Эти документы являются рекомендательными, но из-за широкого применения фактически приобрели нормативный характер. Более того, законодательство многих стран прямо ссылается на эти документы ОЭСР.

В соответствии с данным документом под трансфертными ценами понимаются цены, по которым реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Другими словами, под контроль соответствия рыночной цене согласно данному документу подпадают все сделки с ассоциированными лицами. В соответствии с этим определением предприятия считаются ассоциированными, если одно из них прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого или же оба они находятся под общим контролем.

Согласно вышеназванному Руководству принцип «вытянутой руки» (Аrm’s Length Principle) по существу является международным стандартом для стран–членов ОЭСР и означает требование рассматривать фактические отношения ассоциированных предприятий с точки зрения того, какими были бы их отношения, если бы они являлись независимыми сторонами.

Само по себе наличие таких связей между предприятиями не дает основания рассматривать их отношения как направленные на манипулирование совокупной прибылью, поскольку иногда по объективным причинам невозможно достоверно установить рыночные цены при отсутствии рынка этого продукта или при реализации определенной бизнес-стратегии.

Более того, ОЭСР отмечает, что необходимость корректировки доходов для приведения фактических отношений в соответствие с принципом «вытянутой руки» при исчислении сумм налоговых платежей может возникнуть по каким-либо иным причинам, не связанным с обязательством стороны (сторон) уплатить определенную сумму или с желанием налогоплательщика минимизировать уровень налогообложения.

В случае, если цены, установленные ассоциированными предприятиями, не соответствуют принципу «вытянутой руки», исходной базой (моделью) для корректировки становятся взаимоотношения между независимыми лицами в сравнимых сделках при сравнимых обстоятельствах.

Применение данного принципа государствами при налогообложении субъектов хозяйственной деятельности должно поставить независимых и ассоциированных лиц в равное положение в части налогообложения. Это особенно важно, поскольку налоговые преимущества могут оказывать непосредственное воздействие на конкурентоспособность экономических субъектов.

Рассматриваемый документ определяет, влияющие на сопоставимость сделок факторы, к числу которых относятся:

– признаки имущества или услуги;
– выполняемые функции;
– договорные условия;
– экономические условия;
– бизнес-стратегия.

Принципиальное значение для регулирования трансфертного ценообразования и определения сопоставимости сделок имеют положения Руководства, касающиеся возможности переквалификации сделок. С одной стороны, согласно общему правилу проверка налоговыми органами какой-либо сделки должна основываться на фактических характеристиках сделки, заключенной сторонами. С другой стороны, налоговым органам разрешается в двух исключительных случаях переквалифицировать природу сделки. Это  ситуации, при которых:

а) экономическое содержание сделки отличается от ее формы. В таком случае налоговые органы могут исходить из экономического содержания сделки принимать во внимание ее юридическое оформление;

б) условия соглашений, заключенных в связи со сделкой, при совокупной их оценке отличаются от тех, которые были бы установлены независимыми предприятиями, действующими коммерчески обоснованным образом, а фактическая структура сделки практически препятствует налоговым органам определить факт использования или неиспользования трансфертной цены [6].

Указанным Руководством рекомендовано использование некоторых методов определения трансфертной цены для целей налогообложения (таблица).

Методы определения трансфертной цены

Наименование метода
Содержание метода
Сфера применения
Сопоставимой неконтролируемой цены
Сравнивается цена в контролируемой сделке с ценой в неконтролируемой сопоставимой сделке
Контроль за ценами при наличии информации по сопоставимой сделке
Издержки плюс
Цена «на расстоянии вытянутой руки» определяется как сумма понесенных издержек и величины наценки (суммы прибыли)
Контроль за ценами при отсутствии сведений по сопоставимой сделке, но при наличии информации о сумме понесенных издержек и величине наценки
Цены перепродажи
Сравнивается валовая маржа проверяемого лица при осуществлении контролируемых и неконтролируемых сделок. Валовая маржа включает операционные издержки и сумму прибыли. Данная маржа вычитается из перепродажной цены для получения цены реализации по первой сделке, сторонами которой выступали ассоциированные предприятия
Контроль за ценами при отсутствии сведений по сопоставимой сделке, но при наличии информации о валовой марже
Дробления (распределения) прибыли
Сумма прибыли, включаемая налоговыми органами по результатам проверки в налоговую базу конкретного лица, предопределяется стоимостью вложенного им капитала в ходе исполнения контролируемой операции (сделки)
Контроль за ценами в отношении лица, заключившего несколько тесно взаимосвязанных сделок при отсутствии информации по неконтролируемым сделкам
Трансакционной чистой маржи
Анализ отношения чистой доходной маржи от проверяемой сделки к соответствующей базе (затраты, продажи, активы)
Контроль за ценами при отсутствии сведений по сопоставимой сделке

При этом разрешено применение как предусмотренных, так и не предусмотренных в Руководстве методов при условии их соответствия принципу «вытянутой руки» [4].

В рамках первого метода сопоставимость определяется по рассмотренным выше правилам и считается имеющей место, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

– никакие различия между сравниваемыми сделками или лицами, совершающими эти сделки, не могут оказать влияние на цены на открытом рынке;

– могут быть проведены соответствующие корректировки для устранения эффекта таких объективных различий.

Использование данного метода дает наиболее достоверный результат и в этом смысле предпочтительнее.

Метод «издержки плюс», на наш взгляд, наиболее продуктивен в случаях, когда отношения между связанными сторонами направлены на продажу (покупку) полуфабрикатов, когда они заключают соглашения о совместной деятельности или долгосрочные контракты на покупку и продажу товаров либо когда предметом исполнения по контролируемой сделке выступает оказание услуг, то есть во всех случаях, когда оценить сопоставимость и объективность установленной цены иными способами не представляется возможным.

При применении данного метода необходимо выделить и исключить все материальные различия между сопоставляемыми сделками, которые могут повлиять на величину наценки, для определения того, каким образом следует корректировать наценку в неконтролируемой сделке для получения сопоставимой цены. Здесь необходимо сравнение различий в уровне и виде затрат (операционные и неоперационные), связанных с выполняемыми функциями и принятыми каждым из сопоставляемых лиц рисками.

При использовании метода цены перепродажи допускается меньше аналогий в предмете сделки, чем при использовании сопоставимой неконтролируемой цены, так как различия в товарах (работах, услугах), с которыми оперирует налогоплательщик, оказывают меньшее влияние на валовую маржу, чем на цены.

Метод дробления прибыли технически сложен, что связано с доступом к информации зарубежных аффилированных лиц. Более того, порой чрезвычайно трудно определить комбинированную прибыль и совокупные затраты всех ассоциированных предприятий, участвующих в проверяемых сделках. Аналогично, при использовании метода дробления прибыли применительно к операционной прибыли в некоторых случаях невозможно установить соответствующие операционные издержки, связанные со сделкой, и распределить расходы между участниками проверяемой сделки и иными сделками ассоциированных предприятий.

В отличие от предыдущего метода метод трансакционной чистой маржи применяется только к одной из сторон проверяемой сделки. Преимущество данного метода состоит в том, что чистая маржа меньше подвержена влиянию различий в сделках, чем цена при использовании метода сопоставимой цены. Кроме того, на чистую доходную маржу меньше воздействуют различия в выполняемых функциях в сопоставляемых сделках, поскольку эти различия, как правило, отражаются на операционных издержках, а не на чистой доходной марже. Однако на чистую маржу налогоплательщика могут влиять некоторые факторы, не имеющие отношения к цене или к валовой марже.

Необходимо отметить, что руководство ОЭСР предусматривает возможность заключения между сторонами сделки и налоговыми органами соглашения о предварительном установлении цен (Advance Pricing Arrangements). Это означает, что до совершения налогоплательщиком сделок определяются экономически обоснованные критерии, в соответствии с которыми складывается цена по таким сделкам на определенное время. Соглашения позволяют не проводить дополнительных проверок обоснованности используемых цен с целью доначисления ряда налогов.

В документах ОЭСР выделяются как односторонние, так и дву- или многосторонние соглашения о предварительном установлении цены. В односторонних соглашениях участвуют только налогоплательщик и налоговый орган, а в двусторонних и многосторонних – более одного налогового органа.

Соглашение о предварительном установлении цены может быть расторгнуто, если при его заключении была представлена недостоверная информация, имело место мошенничество или условия соглашения не соблюдаются налогоплательщиком.

Расторжение соглашения прекращает обязательства по нему как налогоплательщика, так и налогового органа, подписавшего такое соглашение.

В некоторых государствах (например, в России) отсутствует юридическая возможность для заключения соглашений о предварительном установлении цены. Но ОЭСР допускает их заключение, если в двусторонних договорах об избежании двойного налогообложения есть норма о возможности начала взаимосогласительных процедур между странами. Такие соглашения будут обязательными как для налоговых органов, так и для подписавших их налогоплательщиков.

Преимуществом соглашений о предварительном установлении цены является устранение неопределенности в объеме налоговых обязанностей, поскольку налогоплательщик получает гарантии со стороны налоговых органов в том, что при выполнении ряда условий цены сделки не будут признаны трансфертными. Более того, такие соглашения дают возможность налоговым органам и налогоплательщикам сотрудничать и избегать конфронтации, какая нередко возникает при налоговых проверках или судебном разбирательстве.

К числу недостатков соглашений относится возможность заключения односторонних соглашений, условия которых могут не признаваться налоговыми органами иных стран, не принимавших участия в подписании соглашения, что может повлечь двойное обложение доходов налогоплательщика. Другим недостатком соглашения о предварительном установлении цены является то, что такое соглашение может допустить более детальный анализ операций налогоплательщика со стороны налоговых органов, чем при обычной налоговой проверке в отсутствие соглашения. Более того, возможны злоупотребления со стороны налоговых органов полученной в ходе выполнения соглашения информацией. Однако подобные недостатки можно расценивать как своего рода плату за гарантии со стороны налоговых органов в неприменении санкций за использование трансфертного ценообразования.

Анализ законодательства зарубежных стран и рекомендаций ОЭСР позволяет утверждать, что при изменении и дополнении соответствующих норм Налогового кодекса РФ, призванных регулировать налогообложение в условиях трансфертного ценообразования, необходимо обязательное внедрение в законодательство Российской Федерации общепринятых международных терминов, таких как принцип «вытянутой руки», «контролируемая сделка», «связанные лица», «налоговая выгода», «добросовестность налогоплательщика», «обоснованные усилия» и др. Внедрение подобных понятий в российское законодательство позволит повысить эффективность норм, препятствующих уклонению от налогообложения с помощью манипулирования трансфертными ценами.

При разработке путей совершенствования налогового законодательства необходимо рассмотреть возможность широкого применения методов определения рыночных цен, основанных на оценке прибыли, что в российских условиях отсутствия информационных ресурсов о рыночных ценах позволит эффективней противостоять уклонениям от налогообложения с использованием трансфертных цен.

Нормы законодательства о регулировании трансфертного ценообразования следует применять в любых случаях установления факта нарушения предписаний законодательства и, в первую очередь, при нарушении принципа «вытянутой руки», вне зависимости от наличия или отсутствия злого умысла.

Основанием для контроля условий совершаемых участниками сделок (цен) должен быть факт наличия «связей» между контрагентами как с помощью управления, контроля, так и путем участия в капитале друг друга или третьего лица. В связи с чем необходимо заменить понятие «взаимозависимость» термином «связанные лица».

Следует исключить из отечественного налогового законодательства привязку к рыночным ценам и ввести вместо нее в том или ином виде положение о применении принципа «вытянутой руки», что даст правовое основание при «корректировке» налоговой базы определенного налогоплательщика исходить из информации о сопоставимой аналогичной сделке.

Кроме того, считаем целесообразным дополнить налоговое законодательство понятием «коррелирующая корректировка налоговой базы контрагентов», когда за корректировкой налоговой базы одного из участников сделки, использующих трансфертное ценообразование, должно следовать соответствующее изменение налоговой базы его контрагента. В противном случае будет сохраняться неравное положение налогоплательщиков и неравная защита государственной и частной формы собственности, при этом одна и та же сумма будет подвергаться двойному налогообложению.

При совершенствовании норм российского законодательства о регулировании трансфертного ценообразования представляется целесообразным внедрение в российское право понятия соглашений о предварительном установлении цен, что предусматривает предварительную (до совершения контролируемых сделок) разработку четких критериев для установления трансфертных цен по совершаемым сделкам на определенное время. Такие соглашения могут дать налогоплательщику определенную стабильность и уверенность в объеме его налоговых обязанностей и порядке их исполнения, то есть исключат необоснованные проверки со стороны налоговых органов в случае выполнения условий соглашения.

Литература
1. Cools M. International Сommercial Databases for Transfer Pricing Studies// International Transfer Pricing Journal. 1999. № 5. p. 167–182.
2. Куницын Д.В. Налоговая система Российской Федерации: современное состояние, проблемы и перспективы // Научные записки СибАГС. Новосибирск, СибАГС, 2001. Т. IV. С. 503–514.
3. Предложения по введению расширенного номенклатурного кода в систему кодирования товаров предлагались Е.С. Дашутом на проводимых Координационным советом Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение» совещаниях по развитию предпринимательства в Сибири.
4. Hamaekers H. Arm’s Length – How Long? // International Transfer Pricing Journal. 2001. № 2. P. 30.
5. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Одобрены Комитетом ОЭСР по фискальным делам (Committee on Fiscal Affairs) 27.06.95 г.
6. Регулирование налогообложения при трансфертном ценообразовании в российском и зарубежном законодательстве // Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития. М.: ИЭПП, 2003.