телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

О некоторых аспектах налогообложения кредитных организаций

Вы здесь

Выпуск: 
Рубрика: 
Авторы: 

Е.С. Синицына - госналогинспектор аналитического отдела Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу

 

Версия для печати (формат .doc, 151 Kb) - скачать

Банковскую систему нередко называют кровеносной системой экономики. Это сравнение далеко не случайно – банк представляет собой механизм, предназначенный для обслуживания всех рыночных отношений.

 

Коммерческие банки играют ключевую роль в обеспечении функционирования оборота товаров и услуг; они служат финансовыми посредниками, обеспечивающими функционирование в экономике процесса «сбережения – инвестиции». Будучи важной частью делового мира, банки аккумулируют денежные средства, предоставляют кредиты, проводят денежные расчеты, обслуживают рынки ценных бумаг и сами являются игроками на этих рынках.

Правовая основа функционирования и принципы регулирования банковской деятельности в России закреплены в Конституции Российской Федерации; в Федеральном законе «О банках и банковской деятельности» от 02.12.90 г. № 395-1, Федеральном законе «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.07.02 г. № 86-ФЗ, нормативных актах Банка России.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» банк является кредитной организацией, то есть юридическим лицом, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осуществлять банковские операции. Банку принадлежит исключительное право проведения следующих операций, именуемых банковскими:

– привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;

– размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;

– открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Прямое и непосредственное воздействие и регулирование деятельности банков, контрольные и надзорные функции возложены законодательством на Центральный банк Российской Федерации (далее – ЦБ РФ). Являясь органом банковского регулирования и банковского надзора, ЦБ РФ устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности. Акты Банка России обязательны для исполнения всеми банками на территории Российской Федерации. Кроме того, они имеют немаловажное значение и для целей налогообложения. Так, согласно ст. 11 части первой НК РФ термины и понятия других отраслей права используются для целей налогообложения в том значении, в каком они понимаются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Кодексом.

В настоящее время на территории России действует 1330 кредитных организаций. Наибольшей концентрации банковский сектор достигает в центральной части России, что связано с высоким уровнем деловой активности в регионе. Распределение кредитных организаций и их филиалов на территории Сибирского федерального округа доказано в таблице.

Распределение кредитных организаций и их филиалов на территории Сибирского федерального округа состоянию на 01.10.03 г.

Административно-территориальные образования
Кредитные организаций
Филиалы
Всего
Головные организации находятся в данном регионе
Головные организации находятся в другом регионе
Российская Федерация
1330
3234
981
253
Сибирский федеральный округ
80
417
52
365
Республика Алтай
5
2
0
2
Республика Бурятия
2
27
5
22
Республика Тыва
3
4
0
4
Республика Хакасия
3
11
1
10
Алтайский край
9
54
12
42
Красноярский край
9
77
11
66
Таймырский АО
1
1
0
1
Эвенкийский АО
0
0
0
0
Иркутская область
10
61
9
52
Усть-Ордынский Бурятский АО
0
2
0
2
Кемеровская область
11
33
0
33
Новосибирская область
14
43
1
42
Омская область
8
44
0
44
Томская область
4
30
9
21
Читинская область
2
31
4
27
Агинский Бурятский АО
0
0
0
0

Общий объем прибыли, полученный кредитными организациями на территории округа на 01.07.03 г., по данным Центрального банка составил 782,144 млн руб., что свидетельствует о достаточно успешном их функционировании. В связи с этим высока роль кредитных организаций в обеспечении налоговых поступлений.

За девять месяцев 2003 г. от банковских организаций Сибирского федерального округа поступило 2713,7 млн руб. налоговых платежей, около половины которых – налог на прибыль организаций (1299,1 млн руб.).

Налог на прибыль

Итак, банковская деятельность представляет собой специфическую форму предпринимательства, связанную с привлечением денежных ресурсов и размещением ссудных капиталов.

Схематично банковские операции и виды доходов, получаемых банком, изображены на рисунке.

Виды доходов, получаемых банком
Рисунок 1

С 1 января 2002 г. вступила в действие глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций», устанавливающая для всех организаций независимо от формы собственности, осуществляемой деятельности и правил ведения бухгалтерского учета обязанность определять доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством. И банковские организации здесь не исключение – объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, которая определяется как полученный налогоплательщиком доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ банки обязаны использовать порядок определения доходов и расходов по методу начисления.

При формировании налоговой базы банки применяют общие принципы признания доходов и расходов, но в связи со спецификой банковской деятельности (по банковским операциям и сделкам) главой 25 НК РФ установлены особенности (ст. 290 и 291). Кроме того, банки в отличие от других предприятий и организаций имеют право создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (ст. 292 НК РФ). Банки, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг и осуществляющие дилерскую деятельность, могут создавать резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ).

Логический порядок формирования доходов и расходов банка для налогообложения можно представить в виде следующих формул.

Рисунок 2

Отметим, что доходы и расходы, не учитываемые для целей налогообложения, не включаются в расчет налогооблагаемой базы и не указываются в налоговой декларации.

Рисунок 3

Налоговым периодом по налогу для банков, как и для всех других организаций, признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для банков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца и так далее до конца календарного года.

Банки исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя банка.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее – РВПС), сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в РВПС, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже. Суммы отчислений в РВПС включаются в состав внереализационных расходов в отчетном (налоговом) периоде.

Сформированные резервы на возможные потери в соответствии с Положением Банка России № 137-П не уменьшают налоговую базу, за исключением резервов под обесценение ценных бумаг, которые учитываются при налогообложении, если банк ведет дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг.

Указание Банка России от 28.01.02 г. № 1103 определило права банков на формирование соответствующих резервов. В ст. 292 НК РФ устанавливаются особенности формирования резервов банков, которые используются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отчисления банков в резерв являются расходами, уменьшающими доходы. Убыток (превышение расходов над доходами) разрешено покрывать (то есть вычесть в определенном размере) за счет налогооблагаемой прибыли будущих лет в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Данное положение, вероятно, было внесено для стимулирования увеличения и развития кредитных вложений банков.

С 1 января 2002 г. у банков появилась возможность учитывать те расходы, которых фактически нет в бухгалтерском учете. Это резервы по сомнительным долгам. Объект данного вида резерва не совпадает с объектом резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности и определяется как сомнительная задолженность перед банком. Соответственно, по той задолженности, по которой банк вправе создавать резервы по ссудам (ст. 292 НК РФ), резерв по сомнительным долгам не создается.

Сомнительный долг – это задолженность, которая, во-первых, не погашена в установленные договором сроки и, во-вторых, не обеспечена источниками, из которых она может быть взыскана (залог, поручительство, банковская гарантия).

Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом:

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – полная сумма выявленной задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней – 50 % от суммы выявленной задолженности.

Статьей 266 НК РФ установлено ограничение по общей сумме создаваемого резерва – он не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

В отличие от других организаций банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней.

Проценты по долговым обязательствам. В целях налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашении) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), или равной 15 % (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

По векселям банка со сроком «по предъявлении», имеющим оговорку «по предъявлении, но не ранее», в соответствии с п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.00 г. № 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов такое начисление производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого начинается срок, не включается в период начисления процентов.

Если при оформлении вексельной сделки действует прямая оговорка, что проценты по векселю начисляются со дня его составления, то для целей налогообложения датой, с которой должно начинаться начисление банком процентов по собственному векселю, подлежащему оплате сроком «по предъявлении, но не ранее», считается дата составления векселя.

Если на векселе, выпущенном со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» не указан срок, с которого начисляются проценты, то для целей налогообложения в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся проценты, начисленные с даты наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.

Валютные операции. Все доходы и расходы банков от валютных операций включаются в расчет налоговой базы, за исключением положительной и отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в уплату уставных капиталов банков.

К расходам банков от валютных операций относятся, в частности:

– расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной форме, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков;

– комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов.

Драгоценные металлы и драгоценные камни. К доходам банков от операций с драгоценными металлами относятся, в частности, следующие доходы:

– по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

– в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

– в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю соответствия стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

– в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой.

К расходам банков от операций с драгоценными металлами относятся, в частности:

– проценты по займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

– убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

– расходы банка по хранению, транспортировке, контролю соответствия стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

– положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой.

Ценные бумаги. Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется банком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой банками – профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом банки (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее – ОРЦБ), отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Банки – профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на ОРЦБ или не обращающихся на ОРЦБ), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ.

Банки, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Банки, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех полученных от осуществления предпринимательской деятельности доходов (расходов) и суммы убытка.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков возможен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

Срочные сделки. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее – ФИСС), обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, исчисляется отдельно.

Налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница признается убытком от таких операций.

Убыток по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница признается убытками от таких операций. Убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ, за исключением операций хеджирования.

Убытки по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном главой 25 НК РФ (за исключением операций хеджирования).

При оформлении операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 31 НК РФ доходы по операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной согласно ст.  274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

При учете операций с ФИСС, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с падением (ростом) курса иностранных валют к российскому рублю и устанавливаемых Банком России цен на драгоценные металлы.

Прочие доходы и расходы банка. Все основные средства по правилам главы 25 НК РФ признаются амортизационным имуществом и отражаются в налоговом учете по остаточной стоимости. Срок полезного использования этого вида имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1 (далее – Классификация). Поскольку в НК РФ не установлен специальный порядок начисления амортизационных отчислений в банках, для них возможно применение общего порядка начисления амортизации.

По амортизируемому имуществу, приобретенному после 01.01.02 г., банкам следует учитывать суммы НДС в порядке, определенном письмо МНС РФ от 3.06.02 г. № ВГ-6-02/779@.

Пунктом 5 ст. 170 НК РФ банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Если банк исчисляет суммы НДС в этом порядке, то суммы НДС, предъявленные банку (плательщику налога на прибыль) при приобретении амортизируемого имущества, при исчислении налога на прибыль не увеличивают стоимость амортизируемого имущества и относятся на расходы банка, связанные с производством и реализацией банковских операций сделок, единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию при условии использования указанного имущества для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Практика применения НДС в банках

Анализ главы 21 НК РФ позволяет выделить ряд положений, отражающих специфику налогообложения банковской деятельности.

Согласно ст. 149 не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

– привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

– размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

– открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

– ведение расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

– кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

– купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной форме (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

– проведение операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– выдача банковских гарантий.

Также не подлежит налогообложению:

– выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

– оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент–банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Кроме того, налогообложению не подлежит реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств (подп. 11 п. 2 ст. 149).

К необлагаемым операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями также относится реализация банками драгоценных металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище Банка России или хранилище банка).

Перечень операций, не облагаемых НДС, является закрытым.

Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ содержат расшифровку норм Кодекса, что совершенно необходимо, так как совершение одной банковской операции может состоять из целой цепочки действий. В частности, кассовое обслуживание физических и юридических лиц включает:

– прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи);

– выдачу, пересчет, проверку подлинности, упаковку наличных денег, банкнот, монет;

– оформление кассовых документов;

– размен денежной наличности и иностранной валюты;

– обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства;

– обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства.

Из-за лаконичности норм Налогового кодекса у налогоплательщиков нередко возникают вопросы, связанные с применением НДС в банках (это также обусловлено с постоянным развитием банковского сектора и появлением новых денежных инструментов).

В качестве примера можно привести операции с банковскими картами и осуществление расчетов с их использованием (процессинг). В этих рамках банки осуществляют несколько видов деятельности, многие из которых банковскими операциями не являются.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам Письмом от 28.02.02 г. № 03-2-06/543/24-з951 разъяснило, что порядок осуществления расчетов по совершаемым с использованием банковских карт операциям установлен Положением Банка России от 09.04.98 г. № 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием». На основании данного Положения под процессингом понимается деятельность, включающая в себя сбор, обработку и рассылку участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами, осуществляемая процессинговым центром.

Таким образом, согласно подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются следующие виды деятельности:

– оказание услуг по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками финансовых расчетов, включая услуги по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами и платежными документами;

– предоставление процессинговых услуг по расчетам для предприятий торговли и сервиса, банков, финансовых компаний и других организаций;

– выполнение действий, связанных с приемом от продавцов электронных платежных документов, сформированных покупателями; идентификацией продавцов и покупателей; проверкой целостности электронных платежных документов; маршрутизацией электронных платежных документов на оплату в соответствующий расчетный банк;

– прием ответов расчетных банков о проведении или отказе от проведения платежей покупателей на счета продавцов;

– направление продавцам информации о результатах проведения платежей.

Вместе с тем операции и услуги:

– по предоставлению инструктивных материалов в электронном виде;

– передачи специализированного программного обеспечения;

– консультирования по телефону либо по электронной почте, тоесть консультационные услуги, оказываемые в рамках обеспечения технологического взаимодействия между участниками расчетов;

– по обеспечению технологического оборудования расходными и комплектующими материалами (необходимыми для бесперебойной работы платежной системы банка);

– по техническому обслуживанию (профилактике и ремонту) терминальных устройств – банкоматов, кассовых (торговых) терминалов, других устройств, обеспечивающих управление финансовыми ресурсами клиентов с помощью банковских карт;

– по сопровождению и обеспечению функционирования программного обеспечения для ЭВМ;

– оказываемые в рамках обеспечения информационного взаимодействия между участниками расчетов по мониторингу (удаленному электронному контролю) за состоянием банкоматов и терминалов;

– по сопровождению процессинговых центров, программного обеспечения для банкоматов;

а также другие аналогичные операции банков и процессинговых центров подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Спорным также являлся вопрос об исчислении и уплате НДС при продаже банком клиенту чековой книжки. Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ от налогообложения освобождается выдача платежно-расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карт) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банков на приобретение и внедрение этих платежно-расчетных документов. Таким образом, продажа чековых книжек по цене, превышающей стоимость их приобретения банком, приравнивается к реализации для целей налогообложения и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Необходимо также учитывать, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Отдельный вопрос – учет банками сумм НДС, уплаченных поставщикам по приобретенным товарам, работам, услугам. Здесь Кодексом допускаются два варианта.

1. Если плательщик осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, то суммы НДС учитываются либо в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, либо принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, либо принимаются к вычету по НДС в пропорции, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, а в остальной части учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Последствия отсутствия раздельного учета операций, подлежащих обложению НДС и освобожденных от налогообложения НДС, определены в п. 4 ст. 170 НК РФ.

2. В п. 5 ст. 170 НК РФ указано, что банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим обложению НДС, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, банкам предоставлено право выбора между двумя способами учета сумм НДС, уплаченных поставщикам: общеустановленным порядком (п. 2 и 4 ст. 170 НК РФ) и специальным порядком, определенным для данной категории налогоплательщиков (п. 5 ст. 170 НК РФ).