телефон в шапке

+7 (383) 278 85 74
с 900 до 1800, пн-пт.

logo-inside

site-name

Изображение в левую колонку

Контакты

Наш адрес:
г. Новосибирск,
ул. Ползунова, 7
(4-й этаж, офис 47)
Телефоны:
редакция:
(383) 278-85-74; 217-44-23
ответственный за выпуск, Н. Беляева:
(383) 279-73-83 (т/ф)
ответственный за рекламу и распространение, М. Семехина:
(383) 217-48-03
Материалы для публикации направляйте по адресу:
630051, г. Новосибирск,
а/я 34
Сибирская академия финансов и банковского дела
E-mail: md_sifbd@nnet.ru
Для оформления подписки и приобретения журнала:
E-mail: semehinam@mail.ru

Схема проезда

Частное образовательное учреждение
Высшего образования

© Сибирская академия финансов и банковского дела


Печатный орган Межрегиональной ассоциации «Сибирское соглашение»

При перепечатке и использовании
материалов
ссылка на журнал
«Сибирская финансовая школа»
обязательна

Реквизиты

ИНН 5402106870
р/счет 40703810110000000005
в ОАО КБ «Акцепт»,
г. Новосибирск,
к/с 30101810200000000815
БИК 045004815
ОКОНХ 92110
ОКПО 16925131

К вопросу о представлении финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО

Вы здесь

Выпуск: 
Авторы: 
Фадейкина Наталья Васильевна Доктор экономических наук по специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит», профессор  (rektor@nnet.ru)

Н.В. Фадейкина - доктор экономических наук, профессор, ректор СИФБД

 

Версия для печати (формат .doc, 0,14 Mb) - скачать

На заседании Правительства РФ 23 января 2003 г., посвященном переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), был одобрен план Минфина России, предусматривающий перевод на эти стандарты сводной отчетности.

 

Таким образом, несмотря на все громкие заявления о тотальном переходе российских организаций на МСФО уже с 2004 г., был принят более взвешенный подход, предложенный Минфином России: МСФО станут обязательными не для всех российских организаций, а только для тех из них, которые формируют и предоставляют сводную бухгалтерскую отчетность.

В связи с этим в течение первого полугодия 2003 г. будет подготовлен Федеральный закон «О сводной консолидированной бухгалтерской и финансовой отчетности».

Перевод сводной отчетности на МСФО будет поэтапным, и первыми на них перейдут открытые акционерные общества, акции которых котируются на рынке ценных бумаг. Предприятия – участники крупных холдингов будут по-прежнему составлять собственную отчетность по российским стандартам и правилам, а материнские компании – по МСФО.

Большинство стран СНГ приняли решение о переходе на МСФО еще в конце 90 х гг. Причем, не все страны применяют МСФО в качестве национальных стандартов.

Если обобщить практику перехода на МСФО различных стран, то можно сделать вывод, что на современном этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности МСФО применяют:

– отдельные экономические субъекты – на добровольных началах (как это происходит в России);
– для допуска к рынкам капитала;
– наряду с национальными стандартами;
– в порядке адаптации национальных стандартов к МСФО;
– в качестве национальных стандартов.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО – их адаптация. Это означает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, в целях формирования финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Такой способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. Особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.

Среди российских экономических субъектов, использующих МСФО – РАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», некоторые крупные банки. Применение МСФО будет широко вводиться в российскую практику по мере осознания российскими крупными акционерными компаниями экономических и всех прочих выгод от международных стандартов.

Но осознание приходит, когда есть знания и навыки. Рассмотрим пример одного из разделов финансовой отчетности акционерной компании «x».

Акционерная компания «x» является производственной организацией.
Ниже следует Обзор доходов и расходов компании за год.

Показатели
Сумма, $
Валовой оборот
6 375 000
Себестоимость проданной продукции
3 395 835
Использованные материалы
773 585
Заработная плата
1 020 000
Переменные производственные накладные расходы
680 000
Постоянные производственные накладные расходы
718 250
Упаковочный материал
263 500
Себестоимость произведенной готовой продукции
3 455 335
Запасы готовой продукции на начало периода
59 500
Запасы готовой продукции на конец периода
119 000
Затраты на сбыт продукции
610 980
Административные расходы
789 735
Другие операционные расходы
499 035
Доход от инвестиций
106 080
Доход от аренды
14 450
Затраты на финансирование
198 900
Списание стоимости материалов до возможной чистой цены продаж
21 250
Превышение возмещения постоянных производственных накладных расходов
3450
Сверхнормативные расходы материалов
12 750
Расходы по налогу на прибыль
271 745
Прибыль от чрезвычайных обстоятельств
36 635

Амортизационные отчисления, включенные в постоянные производственные накладные расходы, составили 355 300 дол., а включенные в административные расходы – 118 900 дол. Всего расходы по заработной плате и другой оплате персонала, включенные в административные расходы, составили 585 905 дол.

На основе двух альтернативных классификаций доходов и расходов, разрешенных в рамках МСФО 1, можно составить следующие отчеты о прибылях и убытках:

Компания «x»
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся (дата).

Классификация расходов по функциям

Показатели
Сумма, $
Выручка
6 375 000
Себестоимость продаж (расчет а)
3 395 835
Валовая прибыль
2 980 015
Другие операционные расходы (расчет b)
120 530
Затраты на сбыт продукции
610 980
Административные расходы
789 735
Другие операционные расходы
499 035
Прибыль от операционной деятельности
1 200 795
Затраты на финансирование
198 900
Прибыль до налогообложения
1 001 895
Расходы по налогу на прибыль
271 745
Прибыль от обычной деятельности после налогообложения
730 150
Результаты чрезвычайных обстоятельств
36 635
Чистая прибыль за период
766 785


Компания «x»
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся (дата).

Классификация расходов по характеру

Показатели
Сумма, $
Выручка
6375 000
Другие операционные расходы (расчет b)
120 530
Изменения в запасах готовой продукции незавершенного производства
59 500
Работа, выполненная компанией и капитализированная (расчет с)
1 008 100
Использованное сырье и материалы (расчет d)
1 071 085
Расходы на оплату труда (расчет e)
1 605 905
Амортизационные отчисления по материальным и нематериальным активам (355 300 + 118 900)
 
 
Другие операционные расходы (расчет f)
1 139 595
Прибыль от операционной деятельности
1 200 795
Затраты на финансирование
198 900
Прибыль до налогообложения
1 001 895
Расходы по налогу на прибыль
271 745
Прибыль от обычной деятельности после налогообложения
730 150
Результаты чрезвычайных обстоятельств
36 635
Чистая прибыль за период
766 785


Расчеты

а.
Себестоимость продаж
3 395 835
 
Сумма представления
21 250
 
Списание до возможной чистой цены продаж
34 850
 
Превышение возмещения постоянных производственных накладных расходов
12 750
 
Сверхнормативные расходы материалов
394 995
b .
Прочий операционный доход
106 080
 
Доходы от инвестиций
14 450
 
Доходы от аренды
120 530
с.
Выполненная и капитализированная работа
680 000
 
Переменные производственные накладные расходы
683 400
 
Постоянные производственные накладные расходы
355 300
 
Отдельно указанные амортизационные отчисления
1 008 100
d .
Использованное сырье
773 585
 
Использованные материалы
263 500
 
Упаковочный материал
21 250
 
Списание до возможной чистой цены продаж
12 750
 
Сверхнормативные расходы материалов
1 071 085
e .
Расходы на оплату труда
1 020 000
 
Заработная плата
585 905
 
Другие расходы на оплату персонала
1 605 905
f .
Другие операционные расходы
610 980
 
Затраты на сбыт продукции
789 735
 
Административные расходы
499 035
 
Операционные расходы
585 905
 
Расходы на оплату персонала, приведенные в расчете e
174 250
 
Отдельно указанные амортизационные отчисления
1 139 595

В тексте примера есть ссылка на один из основных международных стандартов – МСФО 1 «Предоставление финансовой отчетности».

Сразу хочу подчеркнуть, что МСФО не устанавливают никакой обязательной формы (баланса, отчета о прибылях и убытках и др.) финансовой отчетности. МСФО 1 лишь определяет минимум информации, которая должна быть включена в отчет.

В финансовую отчетность включаются:

• Отчет о финансовом положении (Бухгалтерский баланс);
• Отчет о результатах финансовой деятельности (Отчет о прибылях и убытках);
• Отчет об изменениях чистых активов/капитала (Отчет об изменениях в капитале);
• Отчет о потоках денежных средств (Отчет о движении денежных средств);
• Учетная политика и примечания (или Пояснительная записка к финансовому отчету).

В финансовую отчетность (ФО) может входить и другая (финансовая и нефинансовая) информация (и это поощряется).

При формировании и представлении ФО руководство организации должно соблюдать следующие общие правила, сформулированные в МСФО 1:

– достоверное предоставление (дабы не ввести в заблуждение пользователей ФО);

– соответствие МСФО. Это правило обязывает выполнять все требования каждого применимого стандарта, раскрывать в ФО факт соответствия МСФО, причем, раскрытие не является оправданием ненадлежащего порядка учета (факт досрочного применения МСФО в случаях, когда МСФО не вступил в силу, должен быть раскрыт), для достоверного и правдивого раскрытия информации требуется детальное указание любого отклонения от МСФО;

– учетная политика должна соответствовать требованиям МСФО. При отсутствии в МСФО конкретного требования организации следует самой разрабатывать соответствующую политику (способы ведения бухгалтерского учета и проч.), обеспечивающую представление уместной и надежной информации.

В МСФО учетная политика (accounting policies) определяется как совокупность принципов, допущений, правил и подходов, принятых организацией для подготовки и представления ФО. В отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно только по отношению к финансовой отчетности, а не к бухгалтерскому учету в целом;

– непрерывность деятельности организации. ФО должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если нет вероятности того, что организация будет ликвидирована или прекратит свою деятельность; если ФО составляется не на основе данного допущения, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин;

– метод начисления, который используется при подготовке всех видов ФО за исключением отчета о движении денежных средств;

– последовательность представления, заключающаяся в том, что предоставление и классификация статей в ФО должны сохраняться от одного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более качественному представлению операций организации либо данное изменение необходимо в соответствии с МСФО;

– существенность и агрегирование (несущественные статьи аналогичного характера и назначения допускается представлять агрегировано, существенные статьи агрегировано представлять нельзя);

– взаимозачет (активы и пассивы взаимозачитываются только в том случае, когда это допускает МСФО. Взаимозачтены могут быть несущественные прибыли, убытки и соответствующие расходы, возникающие в результате схожих операций и событий);

– сравнительная информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего периода для всей числовой информации финансовой отчетности, она должна включаться в обзорную и описательную информацию, когда это уместно для понимания ФО за текущий период. Обращаю внимание на то, что при изменении классификации статей сравнительные показатели следует реклассифицировать с указанием характера, суммы и причин переклассификации.

В ФО акционерной компании «x» (см. выше) предоставлены Обзор доходов и расходов и Отчет о прибылях и убытках.

Что касается Отчета об изменении в капитале, то он отражает информацию об увеличении/уменьшении чистых активов или состояния организации за период.

В МСФО 1 в части формирования отчета об изменениях в капитале указан объем минимальной информации, включающий:

– чистую прибыль;
– доходы, расходы, прибыли или убытки, которые признаются непосредственно на счете капитала;
– результаты изменений в учетной политике;
– результаты исправления фундаментальных ошибок.

Кроме того, в указанный Отчет должны входить дополнительные сведения или примечания к Отчету об изменениях в капитале, состав которых сводится к информации:

– об операциях с собственниками в отношении капитала и операциях по распределению капитала между собственниками;
– о сверке сальдо нераспределенной прибыли на начало или конец периода;
– о сверке балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

В МСФО 1 установлен объем информации о капитале организации, которая подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерском балансе или в пояснениях (примечаниях) к нему. В соответствии с параграфом 74 данного стандарта организация с акционерным капиталом должна раскрыть:

а) для каждого класса акционерного капитала:

– количество акций, разрешенных к выпуску;
– количество акций, выпущенных и полностью оплаченных, а также выпущенных, но не оплаченных полностью;
– номинальную стоимость одной акции либо отметить, что акции не имеют номинальной стоимости;
– выверку количества акций по состоянию на начало и конец отчетного года;
– права, привилегии и ограничения, присущие классу, включая ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;
– акции организации, находящиеся у самой организации или ее дочерних либо ассоциированных компаний. Разъяснение SIC-16 «Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции)» предусматривает отражение этих акций в качестве вычета из капитала;
– акции, зарезервированные для выпуска по опционам и контрактам на продажу, включая условия и суммы;

б) описание вида и назначения каждого фонда (в том числе добавочного капитала) в составе капитала компании. При этом имеются в виду фонды (reserves), создаваемые в соответствии с уставом организации или требованиями законодательства, в частности, налогового. Хотя сам термин «фонд» не определен в стандартах, очевидно, что в данном случае речь не идет о резервах, покрываемых понятием «обязательства» (гарантийные или пенсионные) и признаваемых расходами организации. Раскрытие назначения фонда предполагает указание на любые ограничения в отношении его использования или распределения. Когда законодательством, уставом компании или решением ее акционеров установлены какие-то ограничения на использование нераспределенной прибыли или фондов, организация должна раскрыть конкретные условия таких ограничений для каждой составляющей капитала;

в) сумму дивидендов, предложенных или объявленных к выплате после отчетной даты, но до того, как финансовая отчетность была представлена заинтересованным лицам;

г) сумму дивидендов по любым кумулятивным привилегированным акциям, не признанную в отчетности.

Согласно параграфу 86 того же стандарта организация должна раскрыть движение каждой составляющей капитала в отчетном периоде (остаток на начало периода, отдельные статьи увеличения и уменьшения, остаток на конец отчетного периода). Данная информация приводится в Отчете о движении капитала или в пояснениях.

Организации, не имеющие акционерного капитала (например, партнерства, товарищества), должны раскрывать информацию о своем капитале в объеме, аналогичном указанному выше. Такие организации обязательно должны показать движение в отчетном периоде по каждой категории участия в капитале, а также права, привилегии и ограничения, присущие каждой категории.

Отмечу, что в системе МСФО нет специального стандарта, в котором рассматриваются все вопросы формирования и представления информации о капитале организации. Это связано прежде всего с тем, что решение данных вопросов в большой степени основывается на законодательстве. Другая причина, видимо, состоит в том, что капитал определяется как величина, производная от активов и обязательств организации. Тем не менее, вопросам отражения капитала в ФО посвящены многие положения системы стандартов, поскольку наряду с активами и обязательствами он рассматривается в качестве элемента, непосредственно связанного с оценкой финансового положения организации.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности даны определение капитала (параграф 49), общий подход к раскрытию информации о нем в бухгалтерском балансе (параграфы 65 – 68), а также представлены концепции капитала (параграфы 102 – 103) и его поддержания (параграфы 104 – 110). В МСФО капитал (equity) определен как часть активов, остающаяся после вычитания из них всех обязательств организации. При всем том, в бухгалтерском балансе капитал может быть отражен в ряде статей (фонды, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; фонды, сформированные путем отчислений из нераспределенной прибыли; фонды переоценок). Подобная информация может оказаться необходимой пользователям ФО для понимания юридических и иных ограничений распределения или какого-либо использования составляющих капитала, при наличии у различных групп собственников разных прав в отношении получения доходов или возврата капитала.

Величина капитала в бухгалтерском балансе зависит от оценки активов и обязательств. Поэтому она обычно не соответствует суммарной рыночной стоимости акций организации или сумме, которая может быть получена при распродаже чистых активов по частям либо организации в целом.

Отчет об изменениях в капитале (параграфы 86 – 89 МСФО 1) введен в ФО в качестве обязательного сравнительно недавно. Он позволяет оценить источники увеличения или уменьшения величины чистых активов организации за отчетный период.

Помимо этого другие МСФО содержат отдельные требования относительно формирования и раскрытия информации о капитале организации, связанные с предметом этих стандартов. В частности, в МСФО 16 «Основные средства» установлен порядок включения результатов переоценки основных средств в капитал организации. В МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» рассмотрена процедура отнесения на капитал компании и раскрытия в отчетности курсовых разниц, связанных с пересчетом в отчетную валюту инвестиций в зарубежные компании. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» предписывает раскрывать информацию в случаях выкупа организацией или ее дочерними образованиями собственных акций организации у сторон, способных контролировать ее или оказывать на нее существенное влияние. В МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» подробно рассмотрен порядок распределения эмитированных компанией финансовых инструментов между капиталом и обязательствами. МСФО 33 «Прибыль на акцию» определяет порядок раскрытия средневзвешенного количества обыкновенных акций, используемого для расчета базового и разводненного показателя прибыли на акцию. В МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» предусмотрена процедура включения в капитал результатов переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (available-for-sale), но отличных от связанных с хеджированием.

Следующий раздел ФО – Отчет о движении денежных средств – отражает источники поступления денежных средств, статьи, по которым они были израсходованы в течение отчетного периода, и баланс денежных средств на отчетную дату.

Информация о денежных потоках позволяет пользователям ФО определить, каким образом организация изыскивает денежные средства, необходимые для финансирования своей деятельности, и как она эти средства использует.

В МСФО 1 нет информации о целях подготовки и представления данного отчета, так как этому посвящен специальный стандарт МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Последним разделом ФО является «Учетная политика и примечания». В нем освещаются:

– основополагающие принципы оценки, использованные при подготовке ФО;
– масштабы, в которых организация применяла любые переходные (временные) положения МСФО;
– все конкретные вопросы учетной политики, имеющие существенное значение для правильного понимания ФО.

Информация в примечаниях и ФО должна быть представлена в систематизированном виде. Необходимо делать перекрестные ссылки между статьями ФО и соответствующей информацией в примечаниях.

Бухгалтеру при подготовке ФО иногда приходится принимать решения в условиях неопределенности.

Применительно к ФО неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, с несоответствием правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию и т.п. В этой ситуации бухгалтер должен определить порядок своих действий: как идентифицировать, оценить, признать в отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности. При выработке профессионального суждения в отношении применения стандартов и разъяснений к ним необходимо руководствоваться аргументацией Принципов подготовки и представления ФО (в частности, требованием осмотрительности), стандартов и разъяснений. Профессиональное суждение базируется на знаниях, опыте и квалификации бухгалтера, доступной ему в данной момент информации, а иногда и на заключении независимого эксперта.

В процессе составления финансовой отчетности по МСФО профессиональное суждение требуется, прежде всего, в связи с решением вопроса о признании объекта, то есть включением его в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. При этом определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды; сколь вероятен приток или отток этих выгод; насколько надежно может быть измерена себестоимость или стоимость объекта. Профессиональное суждение также необходимо при оценке конкретных фактов и событий: соотношения экономического содержания и правовой формы, возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов или процесса потребления заключенных в них экономических выгод, возможности устаревания материальных запасов, возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности, вероятного исхода судебного разбирательства, в которое вовлечена организация, и во многих других случаях.

Использование профессионального суждения при подготовке ФО само по себе не отражается на надежности информации, содержащейся в ней. Важная роль в подтверждении обоснованности профессионального суждения бухгалтера принадлежит независимому аудитору. В процессе аудита ФО организации он обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения бухгалтера, подготовившего эту отчетность. При этом определяется полнота информации, на основе которой бухгалтер вынес свое суждение по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, используемых бухгалтером, корректность полученных бухгалтером выводов. Мнение аудитора о ФО организации, выраженное по итогам аудита, среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке ФО. Иными словами, в ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего ФО организации, поверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной ФО получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения.

В заключение остановимся на вопросе ответственности органов управления организацией за достоверность и надежность ФО, подготовленной в соответствии с МСФО.

Финансовая отчетность по МСФО подготавливается исполнительным органом организации. Однако МСФО 1 возлагает ответственность за подготовку и представление ФО на Совет директоров и/или иной руководящий орган (governing body) организации. В связи с этим ФО, подготовленная в соответствии с МСФО, подписывается обычно председателем Совета директоров или председателем Наблюдательного совета. Ответственность Совета директоров в отношении ФО организации распространяется на всю совокупность вопросов ее подготовки и представления. В том числе, Совет ответственен за адекватность избранной учетной политики, за обоснованность принятых на основе профессиональных суждений оценок, за своевременность отчетности. В соответствии с Принципами корпоративного управления, принятыми Организацией экономического сотрудничества и развития, ответственность Совета директоров за ФО организации означает, что среди прочего данный орган управления обеспечивает надежность систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, включая проведение независимого аудита, наличие необходимых систем контроля, в частности, системы мониторинга рисков, финансового контроля и контроля соответствия законодательству. Кроме того, Совет директоров должен контролировать процесс раскрытия и распространения информации об организации.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое пособие. Изд. 2-ое, перераб. и доп. М.: НЦРСБУ, 2000. 179 с.
2. Радуцкий А.Г. Применение международных стандартов финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2001. № 15,
3. Шнейдман Л.З. Соответствие отчетности международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2001. № 12.